I SA/Bd 193/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi D.M. i S.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz D. M. i S. M. kwotę 1582 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta W. w wyniku wznowionego postępowania podatkowego, na podstawie art. 245 §1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] ustalającą skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007r. w kwocie 1. 876 zł i ustalił nowy wymiar tego podatku w kwocie 9.108 zł. W ocenie organu wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W dniu wydania decyzji organ podatkowy oparł się na wykazie nieruchomości z 30 czerwca 2000r., w którym podatnicy podali do opodatkowania budynki pozostałe o pow. użytkowej 299 m2 i grunty pozostałe o pow. 845 m2. W wyniku przeprowadzonych w dniu 7 stycznia 2010r. oględzin nieruchomości ustalono, że na działce nr 5/3, stanowiącej tereny przemysłowe, położonej przy ul. S.we W. znajdują się: inny budynek niemieszkalny (oznaczony nr 2 w ewidencji budynków), którego powierzchnia, po dokonaniu pomiarów wynosi 527 m2 oraz inny budynek niemieszkalny (oznaczony nr 3 w ewidencji budynków) o powierzchni użytkowej - według oświadczenia podatnika - 100 m2. Stwierdzono również, że budynek oznaczony w ewidencji budynków pod nr 1 nie istnieje. Jednocześnie ustalono, iż w skład ww. nieruchomości wchodzi również działka nr 5/4 przy ul. P. o pow. 999 m2, stanowiąca tereny mieszkaniowe, która zgodnie z oświadczeniem podatnika zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 350 m2. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, dotąd odrębnie opodatkowane części nieruchomości przy ul. S. i ul. W. , stanowią jedną nieruchomość i w związku tym jeden przedmiot opodatkowania. Organ ustalił również, że S. M. od dnia 2 kwietnia 2007r. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. W konsekwencji zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) część nieruchomości, stanowiąca działkę nr 5/3 o powierzchni 845 m2 przy ul. Solnej 4 oraz inne budynki niemieszkalne o łącznej powierzchni 627 m2, znajdujące się na tej działce, od 1 maja 2007r. winny być opodatkowane stawkami jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Znajdują się bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnicy wnieśli odwołanie, w którym stwierdzili, że organ I instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ jako dowód w sprawie przyjął tylko protokół z oględzin obiektów budowlanych z 7 stycznia 2010r. i ich pisemne wyjaśnienia z 10 czerwca 2010r. Organ natomiast nie badał jaki był stan faktyczny nieruchomości położonej przy ul. S. i przy ul. P. (dz. nr 5/4) w latach 2005 - 2009, które to działki stanowiły wówczas jedną nieruchomość. Podatnicy podnieśli, że w tym czasie dokonywano stopniowej rozbiórki ścianek działowych wewnątrz budynków, co powodowało zmianę powierzchni użytkowej budynków. Strony zarzuciły ponadto, że organ podatkowy nie sygnalizował, że prowadzi postępowanie pod kątem opodatkowania nieruchomości najwyższymi stawkami ze względu na prowadzoną w L. przez S. M. działalność gospodarczą. W konsekwencji pozbawiono stronę możliwości udokumentowania, że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie skarżących sama okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez jedną ze stron postępowania nie daje podstaw do przyjęcia, że sporna nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, albowiem na nieruchomości tej nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Jednocześnie zły stan techniczny budynków nie pozwalał na prowadzenie w nich takiej działalności. Zdaniem podatników budynki nawet zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ale będące w złym stanie technicznym, uniemożliwiającym ich użytkowanie, winny być opodatkowane według stawki dla budynków pozostałych. Ponadto jeśli budynek i grunt nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa podatnika, to nie sposób przyjąć, że z samego faktu, iż są w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, powinny być opodatkowane według najwyższej stawki. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ podał, że dla rozstrzygnięcia kwestii czy nieruchomość, położna we W. przy ul. S., stanowiąca działkę nr 5/3, zabudowana innymi budynkami niemieszkalnymi o nr 2 i 3, winna być opodatkowana stawkami przyjętymi dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy stawkami przewidzianymi dla tzw. budynków pozostałych, istotne znaczenie ma wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy dokonał wykładni ww. przepisu konkludując, że sam fakt objęcia we władanie nieruchomości przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem, obojętne jest przy tym, czy nieruchomość jest efektywnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjątek od tej zasady przewiduje końcowa część art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy zawierająca zastrzeżenie, iż nie uznaje się za związane z działalnością gospodarczą tych budynków, budowli i gruntów, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Podkreślono przy tym trwały charakter przeszkód uniemożliwiających wykorzystywanie obiektów wskazując jednocześnie, że muszą one mieć charakter obiektywny, niezależny od podatnika, a ich usunięcie nie leży w gestii przedsiębiorcy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za trafną interpretację organu podatkowego I instancji w zakresie przesłanek prowadzących do zastosowania najwyższej stawki opodatkowania za rok podatkowy 2007 (począwszy od miesiąca maja) od nieruchomości oznaczonej działką nr 5/3. Wskazano, że sporna działka nr 5/3 stanowi grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem Ba - tereny przemysłowe, o powierzchni 845 m2, i jest zabudowana budynkiem nr 2 o funkcji "inny budynek niemieszkalny" o pow. zabudowy 300 m kw. oraz budynkiem nr 3 o funkcji "inny budynek niemieszkalny" o powierzchni zabudowy 143 m2. Mają one charakter budynków magazynowych, co bezpośrednio wynika z załączonego do akt sprawy aktu notarialnego oraz opinii technicznej załączonej do odwołania. Powierzchnia użytkowa budynku nr 2 wynosi 527 m2, co ustalono w wyniku pomiarów w trakcie oględzin nieruchomości. Natomiast powierzchnia użytkowa budynku nr 3, według oświadczenia podatnika, wynosi 100 m2. Organ podkreślił, że S.M. jest przedsiębiorcą od 2 kwietnia 2007r. i prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych murarskich, izolacyjnych i innych wykończeniowych, rozbiórek i burzenia obiektów budowlanych, handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu nieruchomości na własny rachunek. W konsekwencji w ocenie organu nieruchomość, oznaczona działką nr 5/3, była w posiadaniu przedsiębiorcy, albowiem związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Sporne budynki mają charakter magazynowy, a więc potencjalnie mogły być przeznaczone do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W ocenie SKO podnoszony przez strony fakt niewykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Fakt konieczności przeprowadzenia kapitalnego remontu wskazuje jedynie na przejściowe niewykorzystanie przez podmiot gospodarczy budynków. Jednocześnie podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów prowadzących do ustaleń, że nieruchomość ze względów technicznych nie była i nie mogła być w 2007r. wykorzystywana do działalności gospodarczej. Zdaniem organu przedstawiona opinia techniczna takich okoliczności nie dowodzi. Odnosząc się do przyjętej przez organ podatkowy do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków, organ wyjaśnił, że powierzchnia ta ustalona została na podstawie pomiarów oraz oświadczeń podatnika. Zdaniem organu, twierdzenia skarżących o zmianie stanu faktycznego w tym zakresie za lata 2005 - 2009, który był odmienny od istniejącego obecnie z uwagi na dokonywanie stopniowej rozbiórki ścianek działowych wewnątrz budynków w tym okresie, nie poparte zostały żadnymi dowodami. Podobnie odniósł się organ do argumentu, że budynek magazynowy był związany z nieruchomością wykorzystywaną dla celów mieszkaniowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wyjaśniło, że pierwotna decyzja została wydana na podstawie wykazu nieruchomości z dnia 30 czerwca 2000r., w którym podatnicy wykazali do opodatkowania tzw. budynki pozostałe o pow. użytkowej 299 m2 i grunty pozostałe o pow. 845 m2. Stan ujawniony w wykazie nie był zgodny ze stanem faktycznym za 2007r. W piśmie z 10 czerwca 2010r., złożonym w toku postępowania podatkowego za rok 2009, strona poinformowała, iż przeniosła do wykazu powierzchnię wykazaną w akcie notarialnym z 12 czerwca 2000r. z przekonaniem, że jest to powierzchnia użytkowa budynków. Okazało się, że były to powierzchnie zabudowy. Jednocześnie organ podatkowy podniósł, że nie wykazano do opodatkowania działki nr 5/4 o pow. 999 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz, że nieruchomość oznaczona działką nr 5/3, związana była z działalnością gospodarczą. Ujawnione okoliczności istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz nie były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Do. i S. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w wyniku czego doszło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że przedmiot opodatkowania wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika S. M.. i mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto strony zarzuciły decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skutkującą uznaniem, że warunkiem opodatkowania nieruchomości niższą stawką jest to, by "względy techniczne" uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej miały charakter trwały i niezależny od podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strony potwierdziły, że sporna nieruchomość stanowiąca działkę nr 5/3 faktycznie jest zabudowana budynkami o charakterze magazynowym, a jeden z współposiadaczy nieruchomości – S. M. od kwietnia 2007 r. był i jest nadal przedsiębiorcą Zdaniem skarżących, organ podatkowy nie może automatycznie opodatkować wszystkich gruntów należących do przedsiębiorcy wg stawek najwyższych. Organ obowiązany jest najpierw ustalić, czy grunty te służą prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też są wykorzystywane do celów osobistych podatnika. Uznanie nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą wymaga stwierdzenia nie tylko, że jednym z jej współposiadaczy jest przedsiębiorca, ale również tego, że nieruchomość ta służy tej działalności gospodarczej bezpośrednio (są tam wykonywane określone czynności składające się na działalność gospodarczą), albo też potencjalnie, tzn. że została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze. W tym kontekście skarżący podali, że nieruchomość będąca przedmiotem sporu nie tylko nigdy nie była wykorzystywana na cele gospodarcze, ale również - zgodnie z wolą podatników - nigdy nie miała służyć tym celom w przyszłości. W ocenie stron dowodzi tego m.in. akt notarialny z dnia 12 czerwca 2000 roku, rep. A nr [...] dotyczący nabycia przez podatników, jako osoby fizyczne z majątku prywatnego ww. nieruchomości. Podkreślono, że nabycia nie dokonano w związku z prowadzoną przez S. M. działalnością gospodarczą, ponieważ został on przedsiębiorcą dopiero 2 kwietnia 2007, a więc po upływie 7 lat od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość została zakupiona wyłącznie jako forma lokaty kapitału. Podatnicy zamierzali przekazać ją w przyszłości córce (po usamodzielnieniu się przez nią) na cele mieszkaniowe, do czego ostatecznie doszło na mocy umowy darowizny z dnia 27 lipca 2009r. Podatnicy nigdy nie chcieli włączać nieruchomości przy ul. S. do majątku przedsiębiorstwa i prowadzić na nieruchomości jakichkolwiek inwestycji. Skarżący podali, że z zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż S. M. prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terenie Miasta L. . Tymczasem nieruchomość będąca przedmiotem sporu znajduje się we Włocławku. W związku z powyższym nieruchomość nie mogła być wykorzystywana na cele gospodarcze. Podniesiono ponadto, że S. M. nigdy nie wpisał spornej nieruchomości, ani budynków na niej posadowionych do ewidencji środków trwałych. Gdyby podatnik wykorzystywał sporną nieruchomość na cele gospodarcze na pewno wpisałby ją do ewidencji środków trwałych i amortyzował, gdyż byłoby to dla niego korzystne podatkowo. Jednocześnie skarżący podkreślili, że współposiadaczem spornej nieruchomości, była Dorota M., która nigdy nie zajmowała się prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Skarżący podnieśli, że nawet gdyby chcieli prowadzić na spornej nieruchomości działalność gospodarczą, to i tak nie mogliby tego zrobić ze względu na jej zły stan techniczny, który nie gwarantuje bezpieczeństwa dla potencjalnych użytkowników. Ich zdaniem potwierdza to opinia techniczna mgr inż. G. Z. sporządzona w 2007r. Od tego czasu stan obiektu uległ dalszemu pogorszeniu. W celu zobrazowania stanu nieruchomości skarżący przedłożyli fotografie. Zły stan techniczny nieruchomości potwierdził również w oświadczeniu właściciel sąsiedniej nieruchomości. Skarżący uważają, że prowadzenie działalności na ww. nieruchomości byłoby niebezpieczne nie tylko dla zdrowia i życia podatnika, ale również dla jego potencjalnych klientów. Byłoby to także sprzeczne z prawem, gdyż obiekt nie ma pozwolenia na użytkowanie. Strony podniosły, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla możliwości zastosowania niższych stawek podatku od nieruchomości istotne jest jedynie, aby brak możliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania wynikał ze względów technicznych, przy czym ustawa nie precyzuje rodzaju tychże względów technicznych. Pojęcie względów technicznych należy więc rozumieć szeroko i nie można go ograniczać jedynie do niesprawności technicznej. W zakres tego pojęcia będą wchodzić wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie skarżących organy podatkowe nie wykazały na jakiej podstawie oparły ustalenie, że nieruchomość mogła być potencjalnie przeznaczona na cele gospodarcze. Wskazano, że wprawdzie organ przeprowadził oględziny przedmiotu opodatkowania, ale jak wynika z protokołu oględzin z dnia 7 stycznia 2010r., przedmiotem oględzin była jedynie powierzchnia budynków, a nie ich przeznaczenie i potencjalna możliwość wykorzystania na cele gospodarcze. Organy zaniechały także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania strony. W konsekwencji w ocenie stron decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkludując skarżący stwierdzili, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych przeciwdowodów, które pozwalałyby na obalenie wniosków zawartych w przedłożonej przez nich opinii technicznej autorstwa mgr inż. G. Z.. W ocenie skarżących prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, że aby można było przyjąć niższe stawki, konieczne jest jedynie stwierdzenie, iż w danym roku podatkowym podatnik nie prowadził na nieruchomości działalności gospodarczej i w tym samym roku podatkowym nie było to możliwe ze względów technicznych. Gdyby ustawodawca przesłance niemożności prowadzenia działalności gospodarczej chciał nadać przymiot trwałości i uzależnić od tego stawkę podatku, to zapewne uczyniłby to poprzez umieszczenie w treści przepisu przymiotnika "trwały". Zdaniem skarżących wykładnia organów podatkowych jest przejawem niedozwolonej wykładni prawotwórczej, czyli dopisywania do przepisu dodatkowych treści, które nie wynikają z wykładni językowej. Skarżący nie zgodzili się również z argumentacją organu, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż powodem wyłączenia z działalności gospodarczej może być wyłącznie zdarzenie niezależne od podatnika dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. I. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko organów w przedmiocie zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. Niewątpliwie taką nową okolicznością jest inna powierzchnia użytkowa budynków niż podana przez podatnika w wykazie nieruchomości, a która została ustalona dopiero w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 7 stycznia 2010r. (k. nr 7 akt administracyjnych). II. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zastosowania stawki w podatku od nieruchomości, tj. czy nieruchomości winny być opodatkowane z uwzględnieniem stawki dla ,,pozostałych", czy ,,związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Bezsporne jest, że małżonkowie D.i S. M. nabyli w 2000r. nieruchomości zabudowane m.in. budynkami niemieszkalnymi od Syndyka Masy Upadłości. W chwili nabycia żadne z małżonków nie posiadało statusu przedsiębiorcy. Dopiero od 2 kwietnia 2007 r. S. M.rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Powstaje zatem pytanie, czy począwszy od tej daty, tj. od 2 kwietnia 2007r. nieruchomość podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki. Podkreślić należy, że zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków sporna działka 5/3 oznaczona jest symbolem "Ba" jako "tereny przemysłowe", a znajdujące się na niej budynki jako "inne budynki niemieszkalne". Według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1786/07, w którym stwierdzono, że wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości na cele osobiste jest więc traktowane, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 kodeksu cywilnego. Odwołanie się do art. 336 kodeksu cywilnego jest o tyle zasadne, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. (III CRN 121/72), wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania." Odnosząc się zatem do argumentacji zawartej w skardze, a dotyczącej braku wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że ta okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Ustawodawca bowiem powiązał nieruchomości z działalnością gospodarczą - na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości - poprzez sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, a nie z rzeczywistym jej wykorzystaniem. Za NSA tut. Sąd stwierdza, że można "dojść do przeświadczenia, iż wprowadzone przez ustawodawcę kryterium posiadania nie jest adekwatne do oczekiwań określonej grupy podatników - przedsiębiorców, nabywających nieruchomości o charakterze użytkowym na cele osobiste, nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy jednak pamiętać, iż dokonywana w ramach stosowania prawa wykładnia nie może wypaczać sensu normy prawnej zawartej w poddanym interpretacji przepisie, bowiem tą drogą nie można "poprawiać" ustawodawcy" (zob. wyrok z dnia 17 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1786/07). Również nie zmienia powyższych ustaleń okoliczność, że jedno z małżonków posiada status przedsiębiorcy natomiast drugie takiego statusu nie posiada. Powyższe stanowisko organu znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z których wynika, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest podmiot mający status podmiotu gospodarczego, wówczas ma zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji opodatkowanie takiej nieruchomości podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce. Przepisy nie wymagają, aby wszyscy posiadacze nieruchomości legitymowali się statusem przedsiębiorcy. Podsumowując należy stwierdzić, że sam fakt posiadania przez S. M. statusu przedsiębiorcy skutkuje tym, że grunty i budynki dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, a stanowisko SKO w tej materii należy ocenić jako zasadne w świetle wyżej przywołanych przepisów prawa. III. Kolejne zagadnienie, które wymaga rozważenia dotyczy wyłączenia nieruchomości z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki względów technicznych należy w danym postępowaniu do organu podatkowego. Ocena ta nie może być dowolna. Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, ze względu na obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie ich do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Tym samym, wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. W tej sytuacji przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 1a ust. pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2059/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy nie przeprowadziły w sposób dostateczny postępowania i nie ustaliły, czy budynek może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też jego stan techniczny uniemożliwia w sposób trwały takie wykorzystywanie. Sąd zauważa, że na etapie odwołania skarżący załączyli opinię techniczną sporządzoną przez G. Z. (inżyniera budownictwa w specjalności konstrukcji budowlanej), w której stwierdzono odnośnie budynku, że ,,Jego obecny stan techniczny nie gwarantuje bezpieczeństwa dla użytkowników. Do ponownego użytkowania można będzie przystąpić po kapitalnym remoncie i uzyskaniu stosownych zezwoleń". W dalszej części opinii podał, że ,,Obecnie nie stwierdza się występowania niebezpieczeństwa wystąpienia katastrofy budowlanej". Po czym przedstawiono szczegółowy opis i wnioski odnośnie stanu budynku. Lektura tego dokumentu prywatnego złożonego przez podatników oraz pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy budynek jest w stanie umożliwiającym wykorzystanie go choćby potencjalnie do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ lapidarnie stwierdza, że "przedstawiona opinia techniczna takich okoliczności nie dowodzi". Zdaniem Sądu organ obowiązany jest w sposób należyty rozprawić się z dowodem przedłożonym przez stronę. Organ podatkowy nie odniósł się do powyższych twierdzeń zawartych w opinii, nie ustosunkował się do tego, w jaki sposób pomimo uwag co do stanu technicznego i stwierdzenia, że nie ma gwarancji bezpieczeństwa dla jego użytkowników, jednak – w ocenie organu – może on być wykorzystany (choćby potencjalnie) w prowadzonej działalności gospodarczej. Również protokół z oględzin z dnia 7 stycznia 2010 r. nie zawiera żadnych stwierdzeń co do stanu technicznego budynku. Należy zatem ustalić, czy przeszkody faktyczne miały charakter fizykalny, trwały, obiektywny i mogły być w konsekwencji uznane za przeszkodę w rozumieniu rozważanego przepisu. Jednocześnie należy przyznać rację organowi, że prowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich z prowadzenia działalności gospodarczej. Organ, ponownie prowadząc postępowanie powinien zatem precyzyjnie ustalić stan faktyczny budynku oraz samodzielnie ocenić, czy dany przedmiot nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Treść opinii złożonej przez podatników nasuwa bowiem wątpliwości co do charakteru wad budynku i choćby potencjalnych możliwości jego wykorzystania w działalności gospodarczej bez zagrożenia dla bezpieczeństwa użytkowników. W razie wątpliwości co do stanu technicznego budynku i braku wiadomości specjalnych w tym zakresie organ podatkowy zobligowany będzie zgodnie z art.197 §1 Ordynacji podatkowej do powołania biegłego w celu ustalenia stanu faktycznego stosownie do zasad wynikających z art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska