I SA/Bd 194/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. określa, że zaskarżone postanowienie w części, o której mowa w punkcie 1 nie podlega wykonaniu. I SA/Bd 194/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] uchylające w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] i utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].,nr [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny: pismem złożonym w dniu [...] (uzupełnionym pismem z dnia [...] J. M.wniósł m.in. o przywrócenie terminu do opodatkowania w formie ryczałtu za rok 2004. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na błędy popełnione przez organ pierwszej instancji przy wyliczeniu zarówno zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004r., jak i odsetek za zwłokę od tych zaległości, w szczególności za miesiące listopad i grudzień. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie, uzasadniając swoje stanowisko tym, iż strona zwracała się już o przywrócenie terminu do złożenia stosownego oświadczenia wnioskiem z [...] (uzupełnionym w dniu [...]), który został rozpoznany decyzją z [...]., nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ dodał, iż od decyzji tej złożone zostało odwołanie do organu drugiej instancji, który następnie decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W związku z czym, jak podkreślił organ I instancji, podanie z dnia [...] jest pismem w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Na powyższe rozstrzygnięcie z dnia [...] strona wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż wniesione podanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, przewidzianego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] podatnik złożył za pośrednictwem poczty pismo, w którym zawarł wniosek o ponowne rozpatrzenie pisma nr [...], albowiem w jego ocenie, "decyzja" o przekroczeniu terminu została podjęta na podstawie błędnych przesłanek. Podkreślił, że pismo organu podatkowego pierwszej instancji oznaczone nr [...] zostało mu doręczone nie dnia [...] lecz [...] zatem termin do złożenia stosownego zażalenia upływał z dniem [...] Jako dowód strona dołączyła kserokopię koperty, w której otrzymała przedmiotowe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] wezwał skarżącego do usunięcia braków podania poprzez skonkretyzowanie żądania, tj. sprecyzowanie, w jakim trybie przewidzianym przepisami prawa wymienione podanie miałoby być rozpatrzone, tj. czy stanowi ono skargę na postanowienie, czy też wniosek o wznowienie postępowania. Mając na uwadze żądanie wyrażone we wniosku z dnia [...]., uzupełnione pismem z [...] jak również kserokopię koperty oraz brak przesłanek formalnoprawnych niedopuszczalności wznowienia postępowania, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] nr: [...] wznowił postępowanie zakończone postanowieniem z [...]., nr: [...] stwierdzające, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości postanowienie z dnia [...] i jednocześnie utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004. Na powyższe postanowienie z dnia [...] strona wniosła zażalenie. Kwestionując rozstrzygnięcie podatnik podniósł, iż organ pierwszej instancji popełnił błędy w wyliczeniach kwot odsetek za zwłokę. Jednocześnie wskazał, iż organ nie reagował na wpłaty zobowiązań za poszczególne miesiące (złożenie PIT-28, brak deklaracji PIT-5), wydał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czy też szacunkowo wyliczył odsetki za zwłokę za miesiąc grudzień 2004r. Podatnik dodał, że niezasadnym byłoby świadome zobowiązanie się do opodatkowania na zasadach ogólnych i nie prowadzenie żadnej dokumentacji, pozwalającej na obniżenie zobowiązania podatkowego. Wskazując na błędy popełnione przez urzędników skarbowych podatnik wniósł o uznanie, iż wprawdzie również on popełnił jeden błąd, jednak w konsekwencji wszystkie okoliczności powinny prowadzić do przywrócenia przez organy podatkowe terminu do opodatkowania w formie ryczałtu za 2004r. Zdaniem strony zasadniczym dowodem potwierdzającym fakt zaistnienia tego błędu, było wpłacanie zaliczek za poszczególne miesiące 2004r., co wykazane zostało w złożonym PIT-28. Dodatkowo w zażaleniu podniesiono, iż zaistniała sytuacja miała niewątpliwie wpływ na pogorszenie się stanu zdrowia strony, co skutkowało niemożnością zarobkowania i w efekcie również znacznym pogorszeniem się jej sytuacji materialnej. Jako dowód potwierdzający te fakty podatnik załączył kserokopie decyzji z dnia [...] i z [...], wydanych przez Urząd Miasta T., przyznających mu dodatek mieszkaniowy z okresy odpowiednio od m-ca maja do października 2007r. i od listopada 2007r. do kwietnia 2008r. Na potwierdzenie swoich argumentów strona załączyła też zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego z dnia [...] [..]i [...] Zważywszy na powyższe J. M. stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza elementarne zasady sprawiedliwości społecznej. W konsekwencji zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o opodatkowaniu ryczałtem w roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] uchylające w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...] W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć, obok przypadków stanu zawisłości sprawy czy stanu rzeczy osądzonej, sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania określonej treści w trybie postępowania podatkowego. Wskazano, iż treścią żądania strony z dnia [...] (konsekwentnie podtrzymywanego na kolejnych etapach postępowania), było w istocie przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów za 2004r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów uzyskanych w 2004r. w formie ryczałtu, podatnik wnosił już wnioskami z dnia [...] które Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rozpatrzył decyzją z dnia [...] nr: [...] umarzając postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) organ nadmienił, że przepis ten jednoznacznie określa termin przesądzający o formie opodatkowania ryczałtem za dany rok podatkowy, którym jest dzień 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia działalności, nie później niż dzień uzyskania pierwszego przychodu. Podkreślono, iż z upływem tego terminu następuje z mocy prawa ukształtowanie praw i obowiązków podatnika prowadzącego działalność określoną w art. 9 ust. 3 cyt. ustawy. Jest to zatem termin prawa materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej normujące kwestię przywrócenia terminu uchybionego bez winy strony. Wydana wskutek wniesionego odwołania decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji jest ostateczna i prawomocna. Po jej wydaniu i doręczeniu zarówno organy podatkowe, jak i strona są związane jej treścią. W związku z faktem, iż powyższą decyzją osądzono zaistniały stan rzeczy, tj. w sprawie przywrócenia terminu do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego za rok 2004, sprawa została już rozpoznana i zakończona decyzją ostateczną, dlatego też zaistniały przesłanki określone w przytoczonych przepisach art. 165a Ordynacji podatkowej, obligujące organ do odmowy wszczęcia postępowania w związku z kolejnymi wnioskami w tożsamej sprawie. W konsekwencji w ocenie organu drugiej instancji wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowienia z dnia [...], nr: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do opodatkowania w formie ryczałtu za rok 2004 i utrzymanie go w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] było zasadne. Zważywszy na powyższe w ocenie organu zarówno załączone do zażalenia dokumenty, jak i podnoszone argumenty w zakresie braku reakcji organu na dokonywane wpłaty (PIT-28 i brak PIT-5), czy też wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nie mogą odnieść zamierzonego skutku jakim jest przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu w 2004r. i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do wskazanych w zażaleniu błędów organów skarbowych, które zostały usunięte dopiero po interwencji podatnika, co doprowadziło do zmniejszenia wysokości dochodzonych przez te organy kwot, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jeśli zobowiązany kwestionował czynności egzekucyjne organu pierwszej instancji lub kwoty należności widniejące na tych zawiadomieniach, miał prawo złożenia skargi na czynności egzekucyjne w przewidzianym w przepisach trybie i terminie. Odnosząc się do argumentów związanych z trudną sytuacją materialną strony organ stwierdził, iż nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, wobec czego nie podlegają ocenie organu odwoławczego, mogą być jednakże podstawą do ubiegania się o ulgę w sprawie zobowiązania podatkowego, w postaci jego umorzenia lub rozłożenia na raty, w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze J. M.powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu, a dotyczące zasadniczo zarzutów w stosunku do organu pierwszej instancji, tj. błędnego naliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, braku reakcji organu na comiesięczne wpłacanie "zaliczek na PIT-28", czy też wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżący dodał, iż dokonując wpłat podatku ani razu nie wypełniał deklaracji PIT-5, pomimo takiego obowiązku, a urząd skarbowy nie powiadomił go o popełnianych błędach. Podatnik zarzucił organowi drugiej instancji, iż toleruje błędy popełniane przez pracowników organu niższej instancji, nie usiłując nawet wyjaśnić rozbieżności w podanych wyliczeniach kwot odsetek. Skarżący twierdzi, że wobec licznych błędów rachunkowych popełnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, również i on miał prawo do jedynego błędu, jakim było niewłaściwe wypełnienie deklaracji o wyborze formy opodatkowania. W jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej "zadrwił" z niego proponując rozłożenie zaległości podatkowej na raty, doskonale zdając sobie sprawę z jego aktualnej sytuacji materialnej. Skarżący podkreślił, iż zaistniała sytuacja niewątpliwie wpłynęła na pogorszenie się jego stanu zdrowia, co w następstwie spowodowało niemożność podjęcia i wykonywania jakiejkolwiek pracy. Zaznaczył przy tym, że konsekwencją powstałych problemów zdrowotnych jest gwałtowne pogorszenie się sytuacji materialnej. Ponadto, w zaistniałej sytuacji znacznym obciążeniem dla budżetu gospodarstwa domowego jest dodatkowo egzekucja - zaległej wobec budżetu należności - z otrzymywanej renty. W związku z powyższym, termin do złożenia oświadczenia o opodatkowaniu ryczałtem w 2004r., winien być przywrócony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszone w złożonej skardze argumenty nawiązujące do braku reakcji organu na dokonywane wpłaty (PIT-28 i brak PIT-5), czy też wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nie mogą odnieść zamierzonego skutku jakim jest przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu w 2004r., albowiem zarzuty te nie dotyczą sprawy, jaka była przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego zakończonej zaskarżonym postanowieniem. Wyjaśniono, iż z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek podejmowania natychmiastowych czynności w celu zweryfikowania składanych przez podatnika deklaracji oraz zeznań i w konsekwencji informowania podatnika o istniejących nieprawidłowościach. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym czasie organ podatkowy może podjąć czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył pismo z dnia [...] w którym podtrzymał argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Uważa, iż organy skarbowe same popełniając błędy odmawiają mu prawa do popełniania jednego błędu. Podkreślił, że skoro prowadził dokumentację i opłacał podatki jak "ryczałtowiec", to jego zamiarem oraz przekonaniem był wybór tej właśnie formy opodatkowania i tylko dobra wola organów podatkowych pozwoliłaby mu na złożenie odpowiednich korekt, rozliczanie w formie ryczałtu i zakończenie przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie w tej części, w której dotyczy utrzymania w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. Podkreślić należy, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny I instancji może i powinien wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty skarżącego w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia), nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania. W przypadku zatem stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza prawo z innych przyczyn niż podniesione w skardze, wówczas z urzędu uwzględnia tę okoliczność. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż pismo strony skarżącej z dnia [...] precyzujące żądanie jako wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 (mającego zastosowanie w związku z art. 219) Ordynacji podatkowej wyraźnie nawiązuje do podania z dnia [...] Podanie z dnia [...] w swojej treści odnosi się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...] stwierdzającego, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem przewidzianego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu do jego wniesienia. Z powyższego zatem wynika, że tryb nadzwyczajny – wznowienie postępowania, powinien być zastosowany wyłącznie do sprawy, której przedmiotem było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – w postaci ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję – odnosi się tylko do postanowienia stwierdzającego, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a nie do postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uczynił przedmiotem rozstrzygania - w trybie wznowienia postępowania - zagadnienie związane z terminem wniesienia zażalenia i uchylił postanowienie tego organu z dnia [...] stwierdzające, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminowi, skoro ujawnione dowody przesądzają jednoznacznie, że termin został przez stronę zachowany. Błędne natomiast było rozpatrzenie w trybie wznowienia postępowania również zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. Należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie w części, w której zostało wyeliminowane z obrotu prawnego zostało wydane z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji po uchyleniu – w trybie wznowienia postępowania - przez organ postanowienia stwierdzającego, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, powstała sytuacja, w której zażalenie na postanowienie organu odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o opodatkowaniu ryczałtem, zostało wniesione z zachowanie terminu. W tej sytuacji, zażalenie to podlega rozpatrzeniu w trybie zwykłym, a nie w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Tryb nadzwyczajny odnosił się wyłącznie do zagadnienia terminu wniesienia zażalenia, a nie samego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, od którego wniesiono to zażalenie. Z treści natomiast postanowienia z dnia [...] (utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem) wynika, że organ utrzymał w mocy w trybie wznowienia postępowania, także postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Podsumowując należy stwierdzić, że po zgodnym z prawem uchyleniu postanowienia stwierdzającego, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminowi, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest uczynić przedmiotem rozpoznania - w trybie zwykłym - zażalenie na postanowienie z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Na wydane postanowienie podatnikowi będzie przysługiwała skarga do Sądu. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 151 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 cyt. ustawy orzeczono, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w części, w której zostało uchylone. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska