I SA/Bd 194/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz P. C. 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 194/12 UZASADNIENIE W dniu [...] listopada 2008 r. P. C. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2000, zakupionego za kwotę [...] EUR. Skarżący od powyższej wartości zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w T. ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, wynikającej z katalogu System [...] Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, Samochody Osobowe. W związku z tym, w dniu [...] listopada 2008 roku wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi podatnik nie wniósł nowych dowodów w sprawie i nie skorygował pierwotnie złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, wobec czego organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Następnie organ pierwszej instancji wezwał stronę do uzupełnienia wyceny z dnia [...] listopada 2008 r. o: opis uszkodzeń i braków, przedłożenie pełnej dokumentacji fotograficznej, określenie wstępnej wartości poszczególnych zespołów pojazdu, wskazanie procentowego stopnia uszkodzeń i braków, uzasadnienia zastosowania poszczególnych korekt obniżających wartość rynkową pojazdu. W odpowiedzi skarżący przesłał uzupełnioną opinię techniczną z [...] listopada 2008 r. oraz wyjaśnił, że do deklaracji dołączony był kosztorys przedstawiający opis uszkodzeń oraz dokumentacja fotograficzna, która obrazowała wszystkie uszkodzenia i braki występujące w pojeździe. Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z [...] sierpnia 2009 r., określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...], na kwotę [...] zł, a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł. P. C. wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w znaczny sposób odbiegała od średniej wartości rynkowej, takiego modelu samochodu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., stanowisko skarżącego, że określenie wysokości kosztu odtworzenia pojazdu ma wpływ na ustalenie procentowego stopnia uszkodzeń jest błędne, gdyż zależność ta jest dokładnie odwrotna. Ustalenie ewentualnego kosztu naprawy wymaga w pierwszej kolejności oznaczenia zakresu uszkodzeń pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w T. uznał, że organ pierwszej instancji uwzględnił cały materiał dowodowy, w tym również przedstawioną przez podatnika opinię certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego – W. L. Przedstawiona przez skarżącego opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego nie ma waloru opinii biegłego, jest bowiem dokumentem prywatnym, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych. Opinię techniczną organ ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy i może ją przyjąć, jeśli uzna za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo odrzucić albowiem sporządzona przez rzeczoznawcę opinia jest dla organu materiałem, który powinien pomóc mu w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. W skardze skierowanej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Podniósł, że zakupiony samochód był autem powypadkowym, co w pełni potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumentacja fotograficzna oraz sporządzona wycena rzeczoznawcy, która w opinii strony jest rzetelna i zgodna ze stanem faktycznym. W ocenie skarżącego, organy podatkowe bezprawnie i bezpodstawnie zakwestionowały wycenę przedmiotowego samochodu sporządzoną przez rzeczoznawcę. W sytuacji, gdy organ podważa przedłożoną wycenę winien powołać innego rzeczoznawcę samochodowego, który ze względu na odpowiednie kompetencje mógłby dokonać wyceny zakupionego auta. Skarżący w końcowej części uzasadnienia skargi zarzucił organom, iż ich ocena dowodów jest dowolna, gdyż przekroczyła granicę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony stanowi próbę naginania prawa dla celów innych niż merytoryczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 08 kwietnia 2010r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W ocenie Sądu, organy administracji zebrały obszerny materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi uwzględniły przedłożoną przez podatnika ekspertyzę powołanego przez stronę rzeczoznawcy, co do stopnia uszkodzenia pojazdu. Sąd podkreślił, że organy słusznie nie uwzględniły dodatkowych korekt, które nie miały uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, zarzut dokonania dowolnej oceny dowodów nie znajdował potwierdzenia w aktach sprawy, zaś dokonana przez organ ocena dowodów była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej ich oceny. P. C. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. 2012 poz 270), – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie tak na etapie skargi do tutejszego Sądu, jak i skargi kasacyjnej zarzuty skarżącego dotyczyły naruszenia prawa procesowego, a w szczególności tych dotyczących postępowania dowodowego, co skutkowało, zdaniem strony, błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W związku z tym stwierdzić należy, że zebranie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie taką podstawę stanowił art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) Jak wskazał NSA w swoim wyroku, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania samodzielnie lub opierając się na opinii biegłego. W świetle art. 82a u.p.a. nie może budzić wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest zarówno prawidłowe określenie średniej wartości rynkowej samochodu jak i dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana przez nią w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym tak jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Czynności, o których mowa, powinny być przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, którego reguły określają przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), przy czym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać biegłego, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji). Wnioski i ustalenia organy obowiązane są przedstawić w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji). W niniejszej sprawie organ samodzielnie ocenił opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez stronę. Nie mniej, w ocenie Sądu, mając na uwadze charakter tego dokumentu, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości co do poszczególnych elementów opinii, to działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji powinien rozważyć skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 197 § 1 cyt. ustawy czyli powołać biegłego w celu wydania stosownej opinii. Z uwagi zaś na fakt, iż przedstawiona przez organ argumentacja dla poparcia prezentowanego stanowiska jest nader lakoniczna, budzi ona wątpliwości co do skuteczności podważenia wniosków wynikających z opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że brak jest podstaw do przyjęcia korekty wartości pojazdu z tytułu: braku książki gwarancyjnej, uznania samochodu za "pojazd powypadkowy", testu warsztatowego, pochodzenia pojazdu. W okolicznościach sprawy rozważyć natomiast należało, że skoro ustalenie wartości samochodu skarżącego wymaga wiadomości specjalnych, o czym świadczy skorzystanie przez organ z opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez skarżącego, to zakwestionowanie ustaleń tej opinii wymagało przeprowadzenia dowodu, o którym mowa w art. 197 § 1 Ordyancji. W tym miejscu należy za NSA podkreślić, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy (art. 82a ust. 2 u.p.a.), wymaga ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu w rozumieniu art. 82a ust. 4 u.p.a. W przypadku gdy chodzi o nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu powypadkowego również ta okoliczność może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego. Z podanych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 cyt. ustawy. L. Kleczkowski U. Wiśniewska T. Liwacz