I SA/Bd 197/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 197/14 UZASADNIENIE 1. Decyzją z 30 sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o dokonaniu na majątku D. B. (skarżącego) zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku dochodowego w łącznej przybliżonej kwocie 101.227 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 52.568 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie łącznej 96.485 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 57.074 zł. 2. W odpowiedzi na pismo skarżącego z 3 września 2012r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie uznania kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym organu podatkowego, postanowieniem z 18 października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przyjął zabezpieczenie w formie uznania kwoty 307.354 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. 3. Na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] sygn. akt [...] w sprawie skargi od decyzji utrzymującej w mocy decyzję o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy postanowieniem z [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania podatnika od ww. decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zaskarżone orzeczenie nie zostało skutecznie doręczone, a zatem nie weszło do obrotu prawnego. 4. Pismem z 30 lipca 2013r. skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego w B. o naliczenie oprocentowania od zwróconej kwoty 199.717,60 zł uiszczonej wcześniej tytułem zabezpieczenia. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została uchylona, co powoduje, że organ podatkowy dokonał zabezpieczenia bez podstawy prawnej, a tym samym od momentu dokonania zabezpieczenia do zwrotu zabezpieczonej kwoty dysponował pieniędzmi nie posiadając do tego tytułu prawnego. Zdaniem strony w niniejszej sprawie do czynienia mamy z pojęciem nadpłaty, której istota sprowadza się do tego, że podatnik płaci należność, w sytuacji gdy do tego nie jest zobowiązany. Zapłacona nadwyżka ponad podatek należny nie ma charakteru podatku w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz.749 ze zm. dalej O.p.). Strona przywołała art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Kwalifikując dokonane bez podstawy prawnej zabezpieczenie jako nadpłatę zdaniem skarżącego organ podatkowy winien zwrócić zabezpieczoną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę od dnia dokonania zabezpieczenia do dnia jego zwrotu. Swoje stanowisko oparł wnioskując a contrario z treści art. 54 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącego, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Jeżeli zabezpieczona kwota nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych to powinna być ona powiększona o naliczone odsetki za zwłokę. 5. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wypłaty oprocentowania w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od depozytu gotówkowego w kwocie 197.798 zł wpłaconego dnia 1 października 2012r. tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. 6. W odwołaniu skarżący wniósł o jej zmianę poprzez określenie, że nadpłata w kwocie 197.798 zł podlega oprocentowaniu poczynając od 1 października 2012r. do dnia jej zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 33, art. 33d, art. 54, art. 72 i art. 78 § 1 O.p. 7. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zgodnie z art. 33d § 2 pkt 6 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 33f O.p. strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenie, o których mowa w art. 33d § 2. W konsekwencji z przepisów tych wynika, że inicjatorem ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d § O.p. jest strona, która w stosownym wniosku określa formę lub formy zabezpieczenia. Strona żadnym przepisem prawa nie jest zobligowana do dokonania takiego zabezpieczenia - odbywa się to na jej wniosek. Organ podkreślił jednocześnie, że przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 O.p. nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji w przybliżonej kwocie. Na tym etapie postępowania zaspokojenie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe wobec nieskonkretyzowania jego wysokości w decyzji wymiarowej. Nie dochodzi do zapłaty podatku, wobec czego zwrot wpłaconych tytułem zabezpieczenia środków pieniężnych nie może stać się nadpłatą. Organ wymienił określone w art. 72 § 1 O.p. sytuacje, w których dochodzi do powstania nadpłaty wskazując na brak wśród wymienionych kategorii kwot wpłaconych tytułem zabezpieczenia, które następnie zostały przez organ podatkowy zwrócone. To zaś sprawia, że nie ma zastosowania art. 78 § 1 O.p. enumeratywnie wyliczający przypadki, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Tym samym zdaniem organu nie każda kwota dobrowolnie wpłacona do organu podatkowego będzie podlegać rygorom art. 78 § 1 O.p. 8. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący skorzystał z możliwości dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu, wnioskując o uznanie kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu na rachunku depozytowym organu podatkowego. Tą drogą nie doszło do realizacji zobowiązania podatkowego, co wynika z istoty instytucji zabezpieczenia, a co za tym idzie nie wystąpiła nadpłata, która tylko w określonych w ustawie przypadkach podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie kreuje obowiązku, określa go jedynie w przybliżeniu a co najważniejsze jej realizacja nie prowadzi do jego wykonania. Charakter dokonanej przez stronę wpłaty wynika zarówno z wniosku z 3 września 2012r., jak i z postanowienia organu podatkowego w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie to wyraźnie określa, że wpłata przyjęta została na rachunek depozytowy organu podatkowego tytułem zabezpieczenia zobowiązań zgodnie z wolą wnioskodawcy. Wpłacona kwota nie stanowiła wykonania zobowiązana podatkowego w związku z czym nie jest nadpłatą w rozumieniu O.p. 9. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez wpływu pozostaje uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie zabezpieczenia, ponieważ zabezpieczenie na wniosek strony zostało przyjęte a przepisy prawa nie zezwalają na oprocentowanie zwracanych z depozytu środków w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z uzasadnienia wyroku nie wynika również jak twierdzi strona, że decyzja niewłaściwie doręczona wydana została bez podstawy prawnej. Taka podstawa prawna istniała i stanowiła ją regulacja zawarta art. 33 § 1 O.p. 10. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie ma § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010r. Nr 241 poz. 1616 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami, oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Natomiast depozyty państwowych jednostek budżetowych w postaci środków pieniężnych, składane w związku z postępowaniem karnym: w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, administracyjnym, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia, w wypadku konieczności zachowania konkretnych egzemplarzy środków pieniężnych, jednostki te przekazują do przechowania bankom w postaci depozytu zamkniętego. W przedmiotowej sprawie zwrócone środki pieniężne powiększone zostały o oprocentowanie w kwocie 1.919,60 zł obliczone według zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych. 11. Za niekonsekwentne i bezpodstawne uznał organ żądanie zwrotu wpłaconych tytułem depozytu środków pieniężnych wraz z oprocentowaniem obliczonym według zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych powiększonych również o odsetki za zwłokę od dnia dokonania zabezpieczenia. Charakter wpłaconych środków pieniężnych nie może być dowolnie kwalifikowany jako suma depozytowa czy nadpłata podatku lub obie te kategorie łącznie jedynie dla celu uzyskania oprocentowania za czas ich przechowania przez organ podatkowy. Odmienne są bowiem zasady ich przyjmowania, oprocentowania i zwrotu, a ich tryb regulują odrębne przepisy prawa. Okoliczność ta sprawia, że od zwracanych środków pieniężnych wpłaconych na rachunek depozytowy organu podatkowego tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie przysługuje oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. 12. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 33 § 1, art. 33 d § 2, art. 54 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 78 § 1, art. 120 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący, odnosząc się do argumentacji organu, że inicjatorem ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d § O.p. jest strona wskazuje, że dopiero w konsekwencji wydania decyzji o zabezpieczeniu możliwe jest wnioskowanie do organu podatkowego o przyjęcie zabezpieczenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zabezpieczenie następuje na wniosek strony, jednakże dobrowolność ta ogranicza się jedynie do wyboru formy zabezpieczenia, decyzja o jego dokonaniu należy tylko i wyłącznie do organu podatkowego, co potwierdza brzmienie przepisów art. 33 § 1 oraz art. 33 d § 2 O.p. 13. W konsekwencji, zdaniem strony, kwoty wpłacone tytułem uchylonej następnie decyzji o zabezpieczeniu mają charakter nadpłaty, bowiem pojęcie to nie zostało w Ordynacji podatkowej zdefiniowane w pełni. Najbardziej pojemne i najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w pkt 1 przepisu art 72 § 1 O.p. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei podatek zapłacony nienależnie to także kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Zdaniem skarżącego nie chodzi tu o "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p., czego zdaje się nie zauważać organ podatkowy. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika też z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Ponadto, przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, iż płacąc realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto, w myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. 14. W konsekwencji zdaniem skarżącego wpłacone środki podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skarżący podniósł, że dokonał wpłaty mimo, iż nie istniała ku temu podstawa prawna, a jednocześnie był on przekonany, że realizuje ciążący na nim obowiązek przejawiający się w wykonaniu zabezpieczenia określonego decyzją organu podatkowego (dobrowolność ograniczyła się jedynie do wyboru formy zabezpieczenia), w związku z czym w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom organu mamy do czynienia z nadpłatą. Odnosząc się do argumentacji, że do sytuacji w których dochodzi do powstania nadpłaty określonych w art. 72 § 1 O.p. nie zalicza się kwoty wpłaconej tytułem zabezpieczenia skarżący wskazał, że decyzja w sprawie zabezpieczenia nigdy nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie można w tym przypadku w ogóle mówić o depozycie. Potwierdza to stanowisko skarżącego, zgodnie z którym uiścił on nienależny podatek w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., albowiem nigdy me powstał obowiązek jego zapłaty. Wyjaśnił, że nigdy nie zwracał się do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot wpłaconych tytułem depozytu środków pieniężnych wraz z oprocentowaniem obliczonym według zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych. Konkludując skarżący wskazał, że pogląd prezentowany przez organ prowadzi do wniosku, że konsekwencje błędnej decyzji o zabezpieczeniu ma ponieść skarżący. Wykonując decyzję skarżący wpłacił określoną kwotę pieniędzy jako depozyt, zachował się więc lojalnie nie czekając na przymusowe wykonanie decyzji. Następnie okazało się że brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania zabezpieczenia. W takiej sytuacji konsekwencje wykonania wadliwej decyzji o zabezpieczeniu musi ponieść Skarb państwa, a nie skarżący. 15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 16. Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 17. Istotą sporu w sprawie była możliwość wypłaty oprocentowania od kwoty wpłaconej do depozytu jako zabezpieczenie na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 O.p. następnie uchylonej przez sąd administracyjny. Stan faktyczny sprawy nie był sporny i w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprowadzał się do ustalenia, że decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wskazanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Skarżący wniósł do organu o przyjęcie zabezpieczenia wykonania przedmiotowej decyzji w formie uznania wskazanej kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, co zostało zaakceptowane w postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia z dnia 18 października 2012r. Jednocześnie wyrokiem z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. W efekcie orzeczenia Sądu skarżący pismem z 30 sierpnia 2013r wystąpił do organu o zwrot na rachunek bankowy kwot zabezpieczenia wraz z odsetkami w wysokości należnej jak w przypadku nadpłaty tj. równej odsetkom od zaległości podatkowych. 18. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie, należy przywołać art. 33d § 2 pkt 6 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony, zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Na podstawie art. 33f O.p. strona może dowolnie wybrać formę zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 O.p. Rację ma skarżący podkreślając, że asumptem do jego wniosku o przyjęcie wskazanej formy zabezpieczenia jest uprzednie wydanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 O.p. Należy bowiem uznać, że racją podanych regulacji jest wyprzedzenie podjętymi działaniami podatnika ewentualnego wszczęcia postępowania w celu przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z takiej decyzji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. 19. Jakkolwiek z brzmienia art. 33 f O.p. wynika swoboda skarżącego co do wyboru formy zabezpieczenia, to rację ma także organ wskazując że inicjatorem ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d § O.p. jest strona, bez jej zamiaru w tym zakresie organ nie ma podstaw do działania, choć jednocześnie w ramach reakcji na wniosek wydaje on stosowne postanowienie. Nie zmienia to jednak charakteru postępowania, jako zainicjowanego przez stronę. 20. Bezsporne dla stron postępowania pozostawało, że odpadnięcie podstawy prawnej przyjętego zabezpieczenia wobec wydania wyroku uchylającego decyzję o zabezpieczeniu, skutkowało obowiązkiem zwrotu wpłaconej kwoty, natomiast sporna pozostawała kwestia wysokości odsetek, które powinny zostać zapłacone skarżącemu z tytułu posiadania przez organ kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym od 1 października 2012r do 12 lipca 2013r. Zdaniem skarżącego powinno być to oprocentowanie, jak od zaległości podatkowych w związku z nadpłatą, natomiast zdaniem organu powinno być ono obliczone według oprocentowania kwot depozytowych. 21. Analizując przepisy dotyczące nadpłaty należy przywołać art. 72 § 1 O.p., stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Analizując powyższą regulację, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wśród wymienionych kategorii nie ma należności, które pozwoliłyby utożsamić je z kwotami wpłaconymi tytułem zabezpieczenia, które następnie zostały przez organ podatkowy zwrócone w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie. Stąd przepis art. 78 § 1 O.p nie może zostać w sprawie zastosowany. Nie ma podstaw, by rozszerzać interpretację art. 72 § 1 O.p. na inne, niż enumeratywnie w nim wymienione przypadki. Z uwagi na uregulowanie art. 78 O.p. dotyczące oprocentowania nadpłaty, jako szczególnego przypadku, gdy z publicznych środków pokrywane są swoiste "opóźnienia" organów podatkowych, przepisy w tym zakresie muszą być odczytywane wąsko, wyłącznie w zakresie istniejących zapisów. Tym samym należy konkludować, w ślad za organem, że istotą przyjętych rozwiązań o nadpłatach jest, by nie każda wpłacona do organu podatkowego kwota podlegała rygorom art. 78 § 1 O.p., bowiem regulacja ta ma wyłącznie zastosowanie do nadpłaty podatku, która w sprawie nie wystąpiła. Nie ma podstaw prawnych, by na bazie powołanego przepisu domagać się rekompensowania każdej "szkody" z tytułu kwot wpłaconych do organu na podstawie orzeczeń, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. 22. Sąd podziela stanowisko, że w momencie ustanawiania zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze skonkretyzowane, tym samym skarżący nie mógł go wykonać. Wnioskiem o uznanie kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu na rachunku depozytowym organu podatkowego nie zrealizowała ona zobowiązania podatkowego, co wynika z istoty instytucji zabezpieczenia (nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku, zgodnie z art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm. dalej pea), a co za tym idzie nie wystąpiła nadpłata, która tylko w określonych w ustawie przypadkach podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Nie ma podstaw do tego by podważyć twierdzenie, że przekazane tytułem zabezpieczenia środki pieniężne nie tracą swojego charakteru i podlegają zwrotowi jako kwoty zabezpieczone na rachunku depozytowym a nie jako nadpłata podatku. Konsekwencją jest zakres oprocentowania. 23. Podobny pogląd prezentują sądy administracyjne, stając na stanowisku, że skoro ustawodawca nie odniósł przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu do przepisów dotyczących powstania nadpłaty, to jest to działanie świadome i musi być poczytywane za regulację negatywną (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008r., II FSK 1845/07 dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczeniansa.gov.pl ). Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku i stwierdza, że nie ma podstaw prawnych, by kwotę wpłaconą tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego utożsamiać z nadpłatą podatku w rozumieniu art. 78 O.p. przede wszystkim dlatego, że nie ma ona przymiotu bycia podatkiem. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Postanowienie o zabezpieczeniu nie przesądza ani o wysokości, ani o zaistnieniu przesłanek do zapłaty. Wpłata sumy zabezpieczenia daje natomiast stronie gwarancję, iż w przypadku ewentualnej konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego, nie będzie ona musiała zapłacić odsetek za zwłokę, ewentualnie nie naraża się na postępowanie egzekucyjne. 24. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, skarżąca błędnie ocenia skutki wyeliminowania decyzji o zabezpieczeniu z obrotu prawnego. Mając świadomość pojawiających się ostatnio rozbieżności w orzecznictwie sądowym, co do skutków odpadnięcia podstawy prawnej funkcjonowania decyzji będącej podstawą prawną wykonania obowiązków przez zobowiązanego, Sąd podziela pogląd, że kształtują się one odmiennie w zależności od tego, czy uchylenie decyzji wywołuje skutki ex tunc (co ma zawsze miejsce przy stwierdzeniu nieważności rozstrzygnięcia), czy też ex nunc. Stąd błędne orzeczenie, do czasu jego uchylenia, pozostając zgodnie z przepisami w obrocie prawnym, stanowiło podstawę do zabezpieczenia. Skarżąca zdaje się nie rozróżniać braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia od wydania go z naruszeniem przepisu stanowiącego podstawę prawną. O wydaniu danego aktu (decyzji, postanowienia) bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. 25. Jak słusznie wskazał to organ, oprocentowanie zwracanej przez organ publiczny kwoty musi mieć wyraźne umocowanie prawne. Dyrektor podał, że podstawą prawną w sprawie był § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 241 poz. 1616 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami, oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Natomiast depozyty państwowych jednostek budżetowych w postaci środków pieniężnych, składane w związku z postępowaniem karnym: w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, administracyjnym, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia, w wypadku konieczności zachowania konkretnych egzemplarzy środków pieniężnych, jednostki te przekazują do przechowania bankom w postaci depozytu zamkniętego. Organ podał, że zwrócone środki pieniężne powiększone zostały o oprocentowanie obliczone według zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych. Organ wskazał na obowiązujące stawki stopy procentowej określone uchwałą nr 27/2012 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 11 czerwca 2012 r. 26. Skarżący w skardze wywodzi swoje prawo do uzyskania zwrotu zabezpieczenia wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego a contrario z przepisu tego wynika, że jeżeli zabezpieczona kwota nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to powinna być powiększona o naliczone odsetki za zwłokę. Zatem skarżąca uważa, że jeżeli organ nie dokonał zaliczenia zabezpieczonej kwoty na poczet zaległości podatkowej, to powinien ją zwrócić wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu pogląd taki jest nieuprawniony albowiem wnioskowanie a contrario polega na wnioskowaniu z przeciwieństwa, polegającym na założeniu, że normy nie stosuje się do sytuacji, do których nie odnosi się wprost. Tymczasem zgodnie z art. 54 § 1pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, jak w niniejszej sprawie, zostaną zaliczone na poczet zaległości podatkowych, to za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę. Czytając przepis a contrario należy przyjąć, że jeżeli kwota depozytu w gotówce nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania. Nic więcej wnioskowaniem a contrario nie można wywieźć. Ustalając prawidłowe brzmienie omawianej normy prawnej należy podkreślić, że odwołuje się ona do dwóch pojęć, które mają swoje ugruntowane znaczenie w Ordynacji podatkowej: odsetek za zwłokę i zaległości podatkowych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 53 § 1 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem, art. 54 § 1 O.p.. Przesłanką naliczenia odsetek jest z jednej strony wystąpienie zwłoki, z drugiej - zaległości podatkowej. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.), przy czym na równi z zaległością podatkową ustawodawca nie traktuje depozytu w gotówce z tytułu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto wszystkie wskazane przypadki wystąpienia zaległości podatkowej nierozerwalnie związane są z działaniami podatnika (płatnika lub inkasenta). 27. Konkludując Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów w zaskarżonej decyzji, że żądanie skarżącego nie ma podstaw prawnych, z uwagi na to, że charakter wpłaconych środków pieniężnych nie może być dowolnie kwalifikowany jako suma depozytowa czy nadpłata podatku lub obie te kategorie łącznie, jedynie dla uzyskania oprocentowania za czas ich przechowania przez organ podatkowy. Odmienne są bowiem zasady ich przyjmowania, oprocentowania i zwrotu, a ich tryb regulują odrębne przepisy prawa. Stąd nie można ich traktować, przy braku stosownych regulacji, w sposób tożsamy na potrzeby wypłaty oprocentowania. 28. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP postrzeganej przez skarżącego jako przerzucanie na niego konsekwencji wykonania wadliwej decyzji o zabezpieczeniu za co odpowiada Skarb Państwa, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Realizacją wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa na gruncie Ordynacji podatkowej, jest art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Częścią tych przepisów jest procedura umożliwiająca kontrolę instancyjną wydawanych rozstrzygnięć, jak również kontrolę sądową. Zdaniem Sądu nie można utożsamiać zwykłych skutków realizacji takiej procedury, w których mieści się uchylenie np. decyzji, bo jest to wpisane niejako w jej istotę, z naruszeniem, które winno być każdorazowo "kompensowane" wypłatą szczególnie wysokiej kwoty odsetek, jak to ma miejsce w przypadku oprocentowania zaległości podatkowych. Szczególne przypadki nie mieszczące się w procedurze standardowej dotyczą np. stwierdzenia nieważności. Stąd w momencie przyjmowania zabezpieczenia organ nie działał bezprawnie w takim zakresie, by zwracać należności z takim kwalifikowanym oprocentowaniem. W ocenie Sądu zasady demokratycznego państwa, z uwagi na niewspółmiernie zróżnicowany zakres kompetencji Państwa oraz podatnika, nie muszą spełniać się w symetrycznym zakresie praw i obowiązków. 29. Mając powyższe na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd , na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.