I SA/Bd 199/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. B. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę Pismem z dnia 04 września 2012 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego T.. z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 8.899 zł powstałych z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 29.426,80 zł i odrębną decyzją z dnia 29 października 2012 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty tej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W złożonym odwołaniu, strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuwzględnienia słusznego merytorycznie wniosku; naruszenie art. 7 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000, nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez brak rozpatrzenia sprawy przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi i umorzenie odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia 01 października 2012 r. skarżący mieszkają w domu jednorodzinnym o powierzchni 90 m2, stanowiącym ich własność. Aktualnie J. B. uzyskuje miesięczny dochód z tytułu renty rehabilitacyjnej w kwocie 610,84 zł netto, zaś H. B. z tytułu zatrudnienia w firmie D. w wysokości 1.500 zł brutto oraz dodatku za pracę w godzinach nocnych - ok. 300 zł miesięcznie. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego kształtują się w sposób następujący: podatek od nieruchomości - 272 zł rocznie, energia elektryczna - ok. 250 zł, woda - ok. 100 zł, c.o. - ok. 3.500 zł rocznie, telefon - ok. 40 zł, wywóz nieczystości - 26,65 zł. Kwotę ok. 70 zł skarżący wydatkują miesięcznie na zakup lekarstw. Obciążeni są również spłatą kredytów: hipotecznego zaciągniętego na zakup domu (do końca spłaty kredytu pozostało 20 lat) - rata 690 zł; gotówkowego - miesięczna rata 385,84 zł (do spłaty pozostało 1,5 roku). W utrzymaniu gospodarstwa domowego uzyskują dodatkową pomoc finansową od rodziny, jednakże wysokości tego wsparcia nie podano. Na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych z dnia 02 października 2012 r. organ ustalił, że H. B. jest właścicielem samochodów osobowych: marki Hyundai Accent, rok prod. 1995, nabytego w dniu 12 kwietnia 2010 r., marki Ford Mondeo, rok prod. 1995, nabytego w dniu 11 maja 2008 r., marki Opel Corsa, rok prod. 1996, nabytego w dniu 18 września 2007 r. Oprócz zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, H. B. posiada również zaległości wobec ZUS w wysokości 698,28 zł (odsetki za zwłokę w kwocie 1.821,22 zł) oraz wobec Miejskiego Zarządu Dróg w T. na kwotę 114,20 zł. We wspólnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 H. B. zadeklarował dochód, który wyniósł za 2009 r. 17.361,57 zł, za 2010 r. - 17.035,51 zł, za 2011 r. - 19.843,13 zł. Odpowiednio J. B. wykazała dochód za 2009 r. - 15.332,48 zł, za 2010 r. - 17.657,37 zł i za 2011 r. - 14.367,62 zł. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 23 stycznia 2008 r., Repertorium A nr [...] podatnicy nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w L., w stosunku do którego wcześniej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo. Następnie aktem notarialnym z dnia 02 października 2009 r., Repertorium A nr [...], dokonali zbycia powyższego lokalu za kwotę 160.000 zł. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia nieruchomości było złożenie w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, którego to obowiązku podatnicy nie dopełnili. Ostatecznie w dniu 22 sierpnia 2011 r. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009 r., w którym wykazali podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 30.400 zł (przypadająca na każdego z podatników kwota, to 15.200 zł). Na skutek nieuregulowania powyższego zobowiązania w ustawowym terminie zostały naliczone odsetki za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku o umorzenie stanowiły kwotę 8.899 zł. Odnosząc się do głównego argumentu strony przemawiającego za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci braku wiedzy o konieczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, organ zauważył, że nieznajomość przepisów regulujących podatkowe rozliczenia z budżetem Państwa nie może być okolicznością stanowiącą argument przemawiający za udzieleniem tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie. Obowiązki podatkowe i wynikające z nich zobowiązania regulują ustawy, z których treścią każdy obywatel należycie dbający o swoje interesy, powinien się zapoznać. Dokonując bowiem transakcji opiewającej na kwotę 160.000 zł, mając na uwadze incydentalny charakter podobnych operacji gospodarczych, podatnicy winni upewnić się, jakie są zasady rozliczeń podatkowych z tego tytułu. Wymagała tego dbałość o dobrze pojęty własny interes. Wszelkie ulgi uznaniowe i zwolnienia są wyjątkiem w systemie podatkowym i jednocześnie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej polegającej na równości i powszechności opodatkowania, a ich stosowanie musi mieć miejsce w okolicznościach nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych. Okoliczność nieznajomości przepisów prawa podatkowego, czy też brak stosownego rozeznania w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym czynności zbycia lokalu mieszkalnego nie może stanowić podstawy do udzielenia tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę. Tym bardziej, że w § 7 aktu notarialnego z dnia 02 października 2009 r. Rep. [...], notariusz zwrócił uwagę na możliwość powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Zatem roztropność nakazywała, aby podjąć odpowiednie działania w celu możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł, że aktualna sytuacja finansowa strony jest trudna i w tym względzie przyznał, iż w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże analizując całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że należy mieć także na uwadze, iż sytuację majątkową podatnika kształtuje nie tylko wielkość bieżących dochodów, ale cały majątek przez niego posiadany. Wobec tego stwierdził, że przy badaniu niniejszej sprawy nie można pominąć własności posiadanej przez skarżących nieruchomości jak również 3 zarejestrowanych na H. B. pojazdów samochodowych. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji stwierdził w przedmiotowej sprawie zaistnienie "ważnego interesu podatnika" dostrzegając, że aktualna sytuacja finansowa skarżących jest trudna, co w ocenie strony skutkuje spełnieniem przesłanki warunkującej umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sytuacja majątkowa skarżących, oceniana na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadnia odmowę umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w sytuacji gdy z przedłożonych dokumentów wynika, iż podatnicy nie są w stanie zapłacić przedmiotowej zaległości podatkowej, a tym bardziej odsetek od niej narosłych bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla swojej rodziny. W uzasadnieniu skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu w zakresie oceny ich sytuacji materialnej. Zdaniem strony, skoro organ uznał, że podatnicy są w trudnej sytuacji finansowej i w tym względzie w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", to nieuzasadniona jest odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżący w tym zakresie wskazali na uzyskiwanie niskich dochodów oraz posiadanie innych zaległości, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący podnieśli, że sytuacja majątkowa, w której się znaleźli jest na tyle trudna, że nie są w stanie uregulować zaległości podatkowej, a tym bardziej powstałych odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dlatego też Sąd nie mógł uwzględnić żądania skargi, polegającego na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej, albowiem nie posiada ku temu kompetencji. To organy podatkowe, stosownie do swojej właściwości miejscowej i rzeczowej są władne rozstrzygnąć wniosek Skarżących o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, Sąd zaś dokonuje jedynie kontroli wydanych w przeprowadzonym postępowaniu decyzji pod względem zgodności z prawem. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oceniając zarzut naruszenia normy prawnej wynikającej z przedmiotowego przepisu należy przede wszystkim przypomnieć, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę została uregulowana przy użyciu konstrukcji uznania administracyjnego. Przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia, organ podatkowy ma przywilej swobodnego uznania. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", a także konstytucyjnymi zasadami systemu prawa i zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Umorzenia dokonuje się przez pryzmat wypadków dotykających konkretnego, indywidualnego podatnika. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 o.p.. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych powinno być szczególnie jasno i przekonywująco uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź też o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny. Możliwość natomiast umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że podstawy do umorzenia nie mogą stanowić wszelkie okoliczności, będące następstwem określonego działania czy też zaniechania podatnika. Zła sytuacja finansowa czy majątkowa nie może skutkować umorzeniem zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu swoich spraw, choroba nawet jeżeli stanowią o ważnym interesie podatnika same przez się nie obligują organu podatkowego do umorzenia zaległości. Niewystarczającą podstawą do umorzenia zaległości jest trudna sytuacja finansowa podatnika. Trudności finansowe jak i niepowodzenie podatnika w życiu osobistym - nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku. Organ podatkowy podejmując decyzję na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. nie jest zwolniony od dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Aby stwierdzić czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika. Zauważyć też należy, iż przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te winny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest zatem przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym. Konsekwencją powyższego, dokonując kontroli takiej decyzji, Sąd bada jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń wniosków, zaś elementy natury słusznościowej wymykają się spod tej kontroli (por. też B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wyd. Prawnicze PWN 1999, str. 355). W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało wskutek zaniechania podatnika. Skarżący nie złożyli oświadczenia wymaganego do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Na skutek złożonego wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w zakresie czy zachodziła przesłanka - ważny interes podatnika - uzasadniająca zastosowanie umorzenia. Sąd zgadza się z poglądem , że nawet gdy organ stwierdzi, iż zachodzi rzeczona przesłanka, to w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie odsetek od zaległości. Pogląd ten prezentowany jest zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Decyzja o wyborze tego skutku prawnego nie może jednak być dowolna, winna być bowiem właściwie umotywowana (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001 ONSA 2003/3 poz. 105, z dnia 27 lutego 2002 r. II SA 2972/2001 i z dnia 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/2000). Zauważyć również należy, iż skarżący nie wskazali w skardze na naruszenie (w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania) jakiegokolwiek przepisu postępowania, w wyniku którego doszło do zaakceptowania przez organ wadliwych (zdaniem skarżących) ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Organ, pomimo, iż uznał ważny interes podatników objawiający się w ich sytuacji finansowej i majątkowej – nie naruszył granic uznania administracyjnego odmawiając skarżącym umorzenia zaległości. Organ decyzję w tym zakresie wyczerpująco uzasadnił. Podjęcie decyzji poprzedzone zostało szczegółowym ustaleniem sytuacji majątkowej strony. W ocenie Sądu stwierdzenie organu, że sytuacje tą podatnika kształtuje nie tylko wielkość bieżących dochodów ale cały majątek przez niego posiadany zaś niskie dochody nie są czynnikiem na tyle wyjątkowym by uzasadniały udzielenie szczególnej ulgi jaka jest umorzenie - nie narusza granic uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że umorzenie jest instytucją nadzwyczajną. Organ nie kwestionował trudnej sytuacji finansowej skarżących. Wskazał nawet, że z uwagi na sytuację finansową i majątkową zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Organ wskazał, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne wydarzenia, które miały wpływ na sytuację majątkową czy też osobistą skarżących jak też nie wystąpiły żadne okoliczności, które byłyby niezależne od skarżących, a wpływałyby na ich sytuację. Przy rozstrzyganiu sprawy organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji skarżących i dokonał oceny czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki umorzenia. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę umorzenia zaległości. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Przy rozstrzyganiu nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. Sąd zauważa, że wydanie w niniejszej sprawie decyzji nie zamyka skarżącym drogi do ponownego wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Podatnik może wielokrotnie występować o umorzenie zaległości czy odsetek . Odmowa umorzenia nie stwarza stanu res iudicata i można żądać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek od tej zaległości tak długo, jak długo ta zaległość istnieje. Podatnik może złożyć ponowny wniosek o umorzenie zaległości, gdy w jego sprawie wystąpią nowe okoliczności. Z powyższych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu i podstawie art. 151 p.p.s.a skarga podlegała oddaleniu