I SA/Bd 203/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A." M. P., A. W. spółka jawna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2009 r. Oddala skargę I SA/Bd 203/15 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. i określił spółce "A." M.P., A. W. - Spółka Jawna (dalej Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. w kwocie 9.583 zł z tytułu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ stwierdził, że kontrola podatkowa u Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego za wskazany okres wykazała w kilku przypadkach, iż oświadczenia złożone przez nabywców oleju napędowego, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie spełniały wymogów określonych w art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ I instancji wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wynoszącej 232 zł za 1000 litrów, od złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, które zawiera kompletne i rzetelne dane. Zdaniem organu zakwestionowane oświadczenia posiadają braki w postaci: braku miejsca sporządzenia oświadczenia oraz nieczytelnego podpisu nabywcy. Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie przeprowadzenia i nie zebrania całego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na korzyść podatnika; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego; - naruszenie prawa materialnego - art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła, że organ I instancji potraktował dokonane ustalenia w sprawie w sposób kategoryczny, bez wyjaśnienia istotnych okoliczności. W jej ocenie nie można przyjąć, że każda wada oświadczenia powoduje nieskuteczność takiego oświadczenia. Stwierdzone w sprawie wady oświadczeń należy traktować jako wady nieistotne, ponieważ nie pozbawiają one organu podatkowego możliwości identyfikacji i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju grzewczego. Podkreślono, że zakwestionowane oświadczenia zawierały oprócz podanych wad precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, NIP, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania oraz datę wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Oświadczenia te nie były kwestionowane jako nierzetelne. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. w kwocie 9.583 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, sprzedawca jest obowiązany w przypadku takiej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Organ podał, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy). W przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym, zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy, oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej wskazując na uchybienia w czterech zakwestionowanych oświadczeniach stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił skuteczności ww. oświadczeniom i ustalił, iż po stronie sprzedawcy, w dniu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych powstał obowiązek podatkowy. Wobec niespełnienia warunków objęcia sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych stawką obniżoną, czynność sprzedaży rodzi u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań (czy w stosunku do obowiązku posiadania oświadczeń nabywców, czy też co do przeznaczenia tego oleju) obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, wprowadzona w ustawie o podatku akcyzowym, rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych oraz napędowych przeznaczonych do celów grzewczych do odbierania oświadczeń od nabywców oraz skutki prawne za nieprawidłowości w tych oświadczeniach, stanowią niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Dlatego oświadczenia składane przez nabywców oleju napędowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 ww. ustawy. Potwierdza to również treść art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten jednoznacznie nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego oraz napędowego przeznaczonego do celów grzewczych stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów. Organ skonstatował, że skoro uzyskanie od nabywcy oleju napędowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych, warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku, to musi ono być złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym uwzględnienie w toku przedmiotowego postępowania pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego potwierdzających, że zakupili olej napędowy od Skarżącej w marcu 2009r., czy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju napędowego na tę okoliczność, nie jest możliwe, bowiem oświadczenia te winny spełniać wymogi przewidziane w przepisach podatkowych w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego. Odnosząc się do kwestii nieczytelnego podpisu organ, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2010r. w sprawie I SA/Wa 1657/09 stwierdził, że podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej, a pieczęć imienna osoby składającej podpis może pełnić tylko funkcję uzupełniającą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP tj. zasady równości przez jej niezastosowanie i sankcjonowanie ponoszenia odpowiedzialności wyłącznie przez sprzedawców wyrobów przeznaczonych na cele opałowe; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na korzyść podatnika; - art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie przeprowadzenia i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziłoby do uznania za wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku przyjęcia niespełnienia wymogów art. 89 ust. 14 ustawy ; - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie wobec nieuzasadnionego ustalenia, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w miesiącu marcu 2009r. została dokonana bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy; - art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za marzec 2009r. wobec niezachowania warunków tej sprzedaży określonych w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy; - art. 89 ust. 5 ustawy w związku z art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie, co skutkowało podwójnym opodatkowaniem wyrobu podatkiem akcyzowym. W skardze wniesiono o przeprowadzenie postępowania dowodowego dla ustalenia przez Sąd, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, z opinii biegłego grafologa i stwierdzenia, czy podpis złożony pod oświadczeniem z 24 marca 2009r. przez osobę działającą za firmę H. Spółka z o.o. umożliwia identyfikację osoby składającej oświadczenie i może być uznany za podpis czytelny tejże osoby. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie zbadał wyczerpująco wszystkich okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, w szczególności okoliczności i zarzutów z odwołania odnoszących się do składanych oświadczeń przez nabywców oleju napędowego do celów opałowych; organ odwoławczy przyjął, że skoro są uchybienia odnoszące się do składanych oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów opałowych, to podatnik na etapie postępowania odwoławczego nie ma już możliwości dowodowych ani prawnych, aby móc skutecznie odnieść się do stwierdzonych przez organ podatkowy I instancji wadliwości zebranych od nabywców oświadczeń. W opinii Skarżącej organ podporządkował wszystko jedynie wymogom formalnym. Takie założenie organu podatkowego narusza konstytucyjne i podatkowe zasady stosowania prawa, a w rezultacie doprowadza do naruszenia prawa. Naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP polegało na usankcjonowaniu ponoszenia odpowiedzialności jedynie przez skarżącego jako sprzedawcę wyrobów przeznaczonych na cele opałowe. Aczkolwiek Skarżąca zgodziła się, że intencją ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa poprzez wprowadzenie w ustawie o podatku akcyzowym regulacji zobowiązującej sprzedawców olejów opałowych i napędowych przeznaczonych do celów grzewczych, do odbierania oświadczeń od nabywców, jednak w jej ocenie z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby ciężar odpowiedzialności za uchybienia formalne składanych oświadczeń, miał ponosić sprzedawca wyrobów. Wskazała, że w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy użyty został zwrot, iż oświadczenie "powinno zawierać" a nie "musi zawierać". To pozwala wywnioskować, że wolą ustawodawcy była przede wszystkim identyfikacja nabywcy poprzez składane oświadczenia w celu ustalenia wykorzystania kupowanych wyrobów. Stąd zaistnienie wadliwości, które umożliwia kontrolę w tym zakresie, nie może być stawiane na równi z wadliwościami które uniemożliwiają ocenę sposobu wykorzystania tych wyrobów. Jeżeli oświadczenie składane przez nabywcę o jego przeznaczeniu na cele opałowe nie pozbawia możliwości identyfikacji i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju napędowego dla celów grzewczych, nie powinno być traktowane jako wadliwość eliminująca korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania. W tym kontekście Skarżący przytoczył wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 884/09 z dnia 21 stycznia 2010r. W ocenie Skarżącej kwestionowane przez organy oświadczenia zawierają nieistotne wady, które zostały przez stronę usunięte. Art. 89 ustawy o podatku akcyzowym nie zabrania uzupełniania oświadczeń przez podatnika. Ponadto Skarżąca spółka wskazała, że nie ma definicji prawnej określającej pojęcie "podpis czytelny". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 381/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, niezasadnie zakwestionowano trzy oświadczenia, w których stwierdzono brak miejsca sporządzenia oświadczenia, jako nieuprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sąd za zasadny uznał j pogląd o potrzebie dokonywania podziału wad oświadczenia na istotne i nieistotne. Zdaniem Sądu, jeżeli braki oświadczenie są nieistotne i pomimo pewnych wadliwości, nie można zakwestionować istnienia oświadczenia o oznaczonej treści, złożonego przez uprawnioną osobę oraz możliwa jest weryfikacja tej treści, a w konsekwencji także ustalenie przez organ prawdy materialnej, to należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. WSA stwierdził, że brak miejsca złożenia oświadczenia, nie może dyskwalifikować oświadczenia i stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało ono w ogóle złożone. Jednocześnie Sąd podzielił ustalenia i wnioski organu w przedmiocie skutków z powodu braku czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie, tj. oświadczenia z 24 marca 2009r. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 495/14, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA stwierdził, że co do zasady uznać trzeba, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych, jednoznacznie wskazanych w przepisach, to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem skutkującym wykluczenie domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe. NSA powołał się przy tym na uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11 w którym zwrócono uwagę, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. W konsekwencji NSA nie zaakceptował stanowiska Sądu I instancji - że brak miejsca złożenia oświadczenia nie może dyskwalifikować oświadczenia i nie może stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało w ogóle oraz, że waga tego elementu oświadczenia jest niewielka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 495/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 381/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W precyzyjnych i szczegółowych motywach uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń nabywców jest warunkiem koniecznym zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych (czy też zawierających nieprawdziwe dane) wyklucza założenie – w oparciu o te oświadczenie – domniemania przeznaczenia oleju opałowego dla celów opałowych. Dalej NSA stwierdził, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń kompletnych, z punktu widzenia wymogów art. 89 ust. 6 i 8 u.o.p.a. nie może być uznana za sprzedaż z przeznaczeniem do celów opałowych. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, określonej w 89 ust. 1 pkt 9, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a. Wskazuje na to wprost treść art. 89 ust. 16 ustawy. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) pogląd prawny, o którym wyżej mowa jest wiążący dla Sądu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Skoro zatem z materiałów sprawy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika fakt, że organ zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego, w których stwierdzono brak miejsca ich sporządzenia, to w świetle ww. poglądu prawnego NSA należało uznać, iż te wadliwe (niepełne) oświadczenia nabywców nie dawały podstaw do zastosowania obniżonej preferencyjnej stawki akcyzy. Zasadnie zatem i bez naruszenia prawa organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym bez uwzględnienia preferencyjnej stawki akcyzy. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.