I SA/Bd 204/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Syg akt I SA/Bd 204/09 U Z A S A D N I E N I E Skarżący w dniu [...] przemieścił z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zakupiony w Szwajcarii [...] za kwotę 3500 CHF używany samochód osobowy marki Honda Accord, pojemność skokowa silnika 2157 cm3, rok produkcji 2002 . Skarżący [...] złożył w oddziale celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. samochodu osobowego i [...] wpłacił podatek w wysokości 2.505 PLN na konto Izby Celnej w Toruniu. W dniu [...] skarżący wniósł o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W dodatkowym piśmie będącym "uzupełnieniem wniosku", do którego dołączył 4 kolorowe kserokopie fotografii przedstawiające uszkodzone pojazdy. Jedna z nich dotyczyła pojazdu marki Honda Accord. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 139 § 1 i § 2 i art. 187 § 1 oraz przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy uszkodzonego statusu pojazdu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy uszkodzonego statusu pojazdu. Organ wskazał, że powołana ustawa określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 01 maja 2004 roku do dnia 30 listopada 2006 roku na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz przewiduje zwrot podatku akcyzowego tym podatnikom, którzy nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonali importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Organ wskazał, iż ww. ustawa z dnia 09 maja 2008r została wydana w konsekwencji wcześniejszego wyroku ETS w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym ETS wypowiedział się o zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym dotyczących opodatkowania samochodów osobowych, z przepisami TWE. Z orzeczenia tego (C-313/05) wynika, iż art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych, należało porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego używane samochody osobowe przywożone z państwa członkowskiego, innego niż RP, ze skutkiem rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne pojazdy znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. W uzasadnieniu przytoczono zawarty w ustawie sposób obliczania nadpłaty, dla którego zasadnicze znaczenie ma średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - tym samym, wyposażeniem, o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspolnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym organ podatkowy I instancji wezwał stronę do złożenia dokumentacji technicznej potwierdzającej stan ogólny pojazdu określony na dzień jego nabycia, a także innych dokumentów, które mogą mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, w szczególności faktur za ewentualne naprawy i zakup części zamiennych. W odpowiedzi podatnik poinformował, iż całość dokumentów została przedstawiona w związku z naliczeniem akcyzy od spornego samochodu i jest w posiadaniu organu. Dodatkowo przedłożył pismo, do którego dołączył 4 kolorowe kserokopie fotografii przedstawiających uszkodzone pojazdy. Jedna z nich przedstawiała pojazd marki Honda Accord. Nie przedstawił faktur za naprawę lub zakup części do przedmiotowego pojazdu mogących stanowić istotny dowód w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w kluczowym w tym postępowaniu dokumencie, jakim jest faktura za zakup przedmiotowego pojazdu nie zawarto informacji mogących świadczyć o fakcie, iż zakupiony samochód był uszkodzony. W opinii Dyrektora Izby Celnej z treścią oświadczenia strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy na poparcie jego roszczeń. Brak odpowiedniego potwierdzenia, co do złożonych deklaracji i oczekiwanie, że organ podatkowy jedynie na podstawie niskiej ceny zakupu na fakturze przyjmie uszkodzony status pojazdu doprowadzić mogłoby do znacznych nadużyć w tym zakresie. Stąd też działanie organu podatkowego, który w toku gromadzenia materiału dowodowego wzywa stronę postępowania do przedstawienia będących w jej posiadaniu dowodów dotyczących stanu technicznego pojazdu (dokumentów potwierdzających uszkodzenia i braki) oraz innych dowodów, które mogą mieć bezpośredni wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, w szczególności: faktur za ewentualne naprawy i zakup części do pojazdu oraz opinii technicznej. Zdaniem organu gromadzenie i przechowywanie tychże dowodów leży w interesie podatnika, bowiem samo oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dla organu podatkowego dostatecznej mocy dowodowej. Ponieważ skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stan techniczny samochodu osobowego organ podatkowy za podstawę obliczenia podatku przyjął wartość rynkową bez pomniejszeń. Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci kserokopii fotografii, organ wskazał nie jest możliwe na podstawie tego zdjęcia uznanie, że jest to sporny samochód zakupiony przez stronę 08 października 2004r. a nawet przyjmując, że jest to ten sam pojazd nie można stwierdzić, kiedy zdjęcie to zostało wykonane. Polemizując z argumentacją strony, iż organ podatkowy zakwestionował niemiecką odprawę celną dokonaną w dniu 09 października 2004 roku na granicy szwajcarsko-niemieckiej, w czasie której uznano wartość pojazdu deklarowaną przez podatnika, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organy podatkowe nie kwestionują prawidłowości działań władz niemieckich jednak nie są zobligowane ustaleniami innych organów, zarówno krajowych, jak i innego państwa członkowskiego, gdyż sprawę rozstrzygają w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Podkreślono jednocześnie, iż obliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego od wartości rynkowej pojazdu podobnego do tego kupionego przez podatnika, nie służyło określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu czy zastosowanie przez podatnika w deklaracji stawki 25,60 % przyniosło dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. Wyjaśniając sposób obliczenia kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie samochodu zarejestrowanego na terenie kraju, podobnego, wskazano iż organ I instancji przyjął dane zawarte w elektronicznych wersjach katalogu System INFO-EKSPERT I SRTSiRD Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, Samochody Osobowe październik 2004 r. Ustalona na podstawie danych zawartych w odpowiednim katalogu cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została pomniejszona o zawarty w niej 22 % VAT, a następnie podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %.Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 13,6 % podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu. Wyliczony podatek akcyzowy, zawarty w podobnym samochodzie zarejestrowanym wcześniej w kraju, wyniósł 7.929,00 zł. Następnie organ pierwszej instancji ustalił, stosując wzór wynikający z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, iż podatek zapłacony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niższy od podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący sformułował następujące zarzuty: 1) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy, polegający na ustaleniu nieprawidłowej i zawyżonej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz art. 10 ust.1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym; 3) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 122, art. 187 §1, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę podatnik wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, w sytuacji wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 3 tej ustawy, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W ocenie skarżącego mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie, podatek należny stanowił iloczyn ceny pojazdu podanej przez strony umowy sprzedaży w fakturze i stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%. Wskazano, iż regulacje krajowe, obowiązujące w dacie nabycia pojazdu przez skarżącego nie zawierały rozwiązań prawnych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od wskazanego w tym przepisie. Możliwość dokonania przez organy podatkowe zmiany wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wówczas, gdy jej wysokość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustawodawca przewidział w dodanym do ustawy o podatku akcyzowym art. 82a z tym, że powyższy przepis obowiązuje dopiero od 19 lipca 2008r., a zatem z uwagi na zasadę lex retro non agit nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie do sytuacji skarżącego. Podkreślono, iż cena zakupu pojazdu nie była kwestionowana przez właściwe niemieckie organy celne, które przeprowadziły procedurę oclenia pojazdu przy jego wprowadzeniu na terytorium Wspólnoty Europejskiej ani w żaden sposób negowana przez polskie organy celne w toku procedury zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego na skutek złożonego wniosku rezydualną kwotę podatku akcyzowego organy podatkowe ustaliły wartość rynkową pojazdu "być może" podobnego do zakupionego przez skarżącego, opierając się wyłącznie na programie komputerowym pod nazwą "System Info-Ekspert". Orzeczenia organów administracji zostało zatem oparte na obliczeniach programu komputerowego opracowanego przez prywatne przedsiębiorstwo dla celów komercyjnych. Zdaniem skarżącego program ten pozwala co najwyżej dokonać wstępnego i orientacyjnego oszacowania przybliżonej wartości pojazdów i może służyć jedynie pomocniczo do dokonania właściwej wyceny wartości konkretnego pojazdu, dokonywanej przez uprawnionego rzeczoznawcę lub biegłego. W opinii strony wszechstronna i wnikliwa ocena zindywidualizowanego pojazdu, w tym przede wszystkim uwzględnienie jego ponadstandardowego wyposażenia oraz stanu technicznego w chwili nabycia, w tym także przebiegu, pozwala na prawidłowe ustalenie jego rzeczywistej wartości rynkowej, która może być dokonana przez osoby posiadające w tym zakresie odpowiednie kwalifikacje. Czynności tych nie może zastąpić sprawdzenie uśrednionych cen podobnych pojazdów w jednym z wielu, nie posiadających jakichkolwiek urzędowych standaryzacji, programów czy katalogów komputerowych. Skarżący podkreślił, iż tego rodzaju sprawy były rozpoznawane także w oparciu o przepisy obowiązujące przed datą wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, gdyż jak potwierdzają to orzeczenia sądów administracyjnych, wystarczającą podstawę do rozpoznania wniosków podatników stanowiły w tym zakresie choćby przepisy art. 10 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 styczeń 2009 r. sygn. I SA/Gd 724108 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Łd 1046/08). W ocenie strony niniejsza sprawa winna być rozpoznana w oparciu o treść art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego z uwzględnieniem norm zawartych w przepisach art. art. 10 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a sytuacja prawna strony nie może ulec pogorszeniu ze względu na wejście w życie nowych przepisów, tym bardziej, że w świetle orzeczenia Trybunału przepis art. 3 nowej ustawy może być rozumiany wyłącznie w przedstawiony sposób. W związku z powyższym na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu określenia rzeczywistego wyposażenia oraz stanu technicznego pojazdu, które mogą mieć decydujący wpływ na właściwe określenie wartości rynkowej pojazdu. Organ podatkowy, dysponujący dokumentacją pojazdu, może to uczynić chociażby poprzez zwrócenie się do producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta w kraju, w celu udzielenia informacji na temat wyposażenia pojazdu o określonym numerze nadwozia VIN. Wbrew tym nakazom, organy administracji w niniejszej sprawie ograniczyły się jedynie do sprawdzenia cen zbliżonych pojazdów posiłkując się jedynie programem komputerowym, dając wiarę zamieszczonym tam informacjom, a nie dokumentom urzędowym przedłożonym przez skarżącego w postaci dokumentacji odprawy celnej sporządzonej przez niemiecki urząd celny potwierdzającym rzeczywistą wartość tego konkretnego pojazdu ze względu na jego stan techniczny i wyposażenie. Organy administracji pominęły też przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej. Skarżący podniósł również, iż organy z góry odmówiły wiarygodności przedłożonym przez niego zdjęciom przedmiotowego pojazdu marki Honda Accord, a potwierdzającym, że pojazd był w momencie jego nabycia uszkodzony. Skoro organy celne powzięły wątpliwości, co do wiarygodności tej dokumentacji oraz faktu nabycia przez skarżącego uszkodzonego pojazdu, zobowiązane były dopuścić dowód z przesłuchania świadków - osób, które naprawiały pojazd po jego sprowadzeniu, a przed pierwszą rejestracją w kraju, lub też dowód z przesłuchania strony. Końcowo dla poparcia swoich tez skarżący przywołał i obszernie zacytował wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 października 2008r. sygn. akt I SA/Łd 834/08 oraz 6 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1046/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając na uwadze charakter sprawy oraz zarzuty postawione w skardze przede wszystkim wyjaśnić należy kwestie zgodności regulacji ustawy o podatku akcyzowym z art. 23 i 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zgodności ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ze wspólnotowym porządkiem prawnym i Konstytucją Rzeczypospolitej polskiej. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Przywołana teza wyroku ETS zawarta w pkt 1 sentencji orzeczenia oznacza, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym, powinien być poddawany ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE, a nie art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym. Nie można zatem skutecznie czynić zarzutu niezgodności regulacji podatku akcyzowego z powołanym w skardze art. 23 i 25 TWE. Za nieuzasadniony w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy należy uznać zarzut niezgodności ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego z prawem wspólnotowym jak i z zasadą konstytucyjną wskazaną w skardze, a mianowicie regułą lex retro non agit. Ustawa ta jest bowiem konsekwencją orzeczenia Trybunału w sprawie Macieja Brzezińskiego. Realizuje ona tezy postawione przez ETS w zakresie niezgodności krajowych unormowań podatku akcyzowego obciążającego wewnatrzwspólnotowe nabycie oraz import samochodów osobowych z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Czyni zatem przepisy krajowe zgodnymi z rozwiązaniami wspólnotowymi wyznaczającymi zakres opodatkowania produktów innych Państw Członkowskich podatkami wewnętrznymi. Podatki te nie mogą być wyższe od tych, które Państwo nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Wiedząc zatem, że orzeczenie Trybunału zawiera interpretację art. 90 TWE, której zakres nie wykracza poza ramy tego unormowania, nie można zakwestionować pod kątem zgodności z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym [...]. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Trybunał wskazał na niezgodność ustawy akcyzowej z art. 90 TWE. W przedmiocie zakresu czasowego obowiązywania tego orzeczenia warto odwołać się do jego treści, gdyż poruszona przez skarżącego poprzez pryzmat zasady lex retro non agit kwestia skutków intertemporalnych wyroku, została w nim omówiona. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika z powyższego, że sądy mogą i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie C-24/86 Blaizot, Rec. str. 379, pkt 27; z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie C-415/93 Bosman, Rec. str. 1-4921, pkt 141 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-402/03 Skov i Bilka, Zb.Orz. str. 1-199, pkt 50). Skoro zatem orzeczenie ETS implikuje obowiązek uwzględniania jego wykładni od daty wejścia zakwestionowanych przepisów w życie (ustawy o podatku akcyzowym), to nie można ustawy o zwrocie podatku akcyzowego [...], która realizuje treść tego orzeczenia traktować jako aktu prawnego wywierającego skutki wsteczne niezgodne z Konstytucją. Istotą sporu w sprawie pozostaje ocena, czy organy ustaliły w sposób zgodny z wyrokiem ETS wartość rynkową samochodu podobnego, co sprowadzony przez skarżącego, a w konsekwencji czy, w sposób zgodny ze stanowiskiem Trybunału, porównały wymierzoną wysokość akcyzy z rezydualną wartością podatku tkwiącego w cenie samochodu podobnego będącego przedmiotem obrotu krajowego. ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzezińskiego postawił tezę, iż artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z orzeczenia Trybunału wynika obowiązek ustalenia przez organ wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w Polsce, tym samym określenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie takiego pojazdu. Pojazdem podobnym może być tylko samochód, którego wartość rynkowa zostanie ustalona z okresu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wtedy rzeczywiście, jeśli chodzi o wartość rynkową, będzie to samochód podobny. Nie do zaakceptowania na gruncie orzeczenia Trybunału jest ustalenie podczas postępowania podatkowego wartości rynkowej pojazdu z daty podejmowania w sprawie decyzji w przedmiocie nadpłaty. W ocenie Sądu organy w sprawie prawidłowo ustaliły wartość wyjściową samochodu bowiem przyjęły wartość rynkową podobnego pojazdu z okresu wewnatrzwspólnotowego nabycia, tj z miesiąca października 2004 r. Posłużenie się w tym zakresie danymi z komputerowego systemu Info-Ekspert nie jest wadliwe. Skarżący nie sformułował konkretnych zarzutów przemawiających przeciwko skorzystaniu z tej ewidencji transakcji na rynku samochodowym. Organ poszukując pojazdu podobnego korzystał z danych technicznych pojazdu, które zawarte były w dokumentacji złożonej przez skarżącego, który sam w piśmie z 26 lutego 2008r wskazywał, że jest to zupełna dokumentacja, którą dysponuje. Zarzut skarżącego, że organy w ramach prowadzonego postępowania mogły zwrócić się "do producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta w kraju, w celu udzielenia informacji na temat wyposażenia pojazdu o określonym numerze nadwozia VIN" jest o tyle niezrozumiały, ze w stanie faktycznym sprawy nie było sporu, ze organy nie uwzględniły jakichś parametrów technicznych podobnego samochodu, lecz sporny był stan uszkodzenia nabytego auta. Informacje od producentów czy sprzedawców nie mogłyby niczego do sprawy wnieść. Skarżący stoi na stanowisku, że sporny pojazd był uszkodzony. Jedynym dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest fotografia pojazdu tej samej marki, bez jakichkolwiek cech go indywidualizujących. Skarżący nie podważył w żaden sposób twierdzenia organów, że z przedmiotowej fotografii nie można wyprowadzić wniosku, co do tożsamości pojazdów tj. nabytego i sfotografowanego. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił takiej tożsamości aut ani momentu wykonania zdjęcia, podnosząc jedynie, że nie czuł się zobowiązany do gromadzenia jakiejkolwiek dokumentacji w tym przedmiocie. Na etapie postępowania administracyjnego skarżący nie domagał się wydania opinii przez biegłego, podnosząc możliwość skorzystania z takiego dowodu na etapie skargi. Jednocześnie na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że sporne auto zostało zbyte przez stronę i niewykluczone, że nastąpiło to jeszcze na etapie postępowania przed organami. Skarżący w skardze zarzuca, że wydając zaskarżoną decyzję organy zakwestionowały dane zawarte w dokumencie nabycia spornego auta i zanegowały działania niemieckich służb celnych. W ocenie Sądu nie jest to trafny zarzut albowiem organy nie poważały ceny transakcyjnej ustalonej pomiędzy stronami umowy, lecz ustalając ceny pojazdów podobnych na inną wartość, dokonały jedynie porównania wysokości podatku akcyzowego w świetle tych danych. Argument strony skarżącej, że niska cena pojazdu jest wystarczającym dowodem na to, że był on uszkodzony, nie może być bezwarunkowo przyjęty albowiem cena nabycia jest wynikiem porozumienia dwóch stron umowy, które mogą taką cenę ustalić w sposób dowolny, uwzględniając wiele dodatkowych postanowień – nie muszą przyjmować ceny adekwatnej do obowiązującej w obrocie rynkowym. Oczywista jest możliwość nabycia samochodu za cenę znacznie niższą niż wartość rynkowa. W ocenie Sądu, w związku z powyższym, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie nie naruszając dyspozycji art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.