I SA/Bd 213/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej E. J. kwotę 3.917,00 (trzy tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu "R. " Sp. z o.o. z siedzibą w T. pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym solidarnej z płatnikiem i z drugim członkiem zarządu M. M., za powstałe wskutek pobrania i niewpłacenia organowi podatkowemu zryczałtowanego podatku dochodowego, zaległości podatkowe za maj 2010r. w kwocie 5.053 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.723 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez błędną interpretację przepisu prowadzącą do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Odwołująca podniosła, że okres 14 dni od objęcia mandatu w Spółce był niewystarczający na zapoznanie się ze specyfiką działalności, majątkiem Spółki i stanem jej finansów. Podkreśliła, że obejmując powierzoną funkcję opracowała długoletni plan rozwoju. Nadmieniła również, że biuro rachunkowe prowadzące rozliczenia Spółki nie współpracowało z nią należycie, nie udzielało informacji, nie udostępniało dokumentacji firmy i nie wywiązywało się z realizacji zobowiązań w imieniu Spółki, skutkiem czego podjęto decyzję o zmianie podmiotu prowadzącego księgowość. Dopiero po analizie finansów Spółki przez nowo zatrudnione biuro rachunkowe mogła podjąć decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co nastąpiło w dniu [...] czerwca 2011r. Zdaniem strony organ I instancji nieprawidłowo orzekł o odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem za zobowiązania w podatku od towarów i usług, skoro podatnik tj. "R. P. A." Sp. z o. o. nie funkcjonuje już na rynku. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt [...] Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, skutkiem czego utraciła byt prawny i nie może występować w obrocie prawnym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 116 § 1 i 2 O.p. podkreślił, że dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przechodząc do rozpoznania przesłanek pozytywnych organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe zostało umorzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. Zdaniem organu nie zachodzą również wątpliwości co do spełnienia drugiej z przesłanek, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do zaistnienia przesłanek negatywnych organ wskazał, że do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki Skarżąca została powołana Uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2010r. i pełniła ją od dnia [...] kwietnia 2010r. Wprawdzie Skarżąca, pismem z dnia [...] czerwca 2011r., złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który jednakże sąd gospodarczy, stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oddalił postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd potwierdził wprawdzie stan niewypłacalności Spółki. Uznał jednak, iż postępowanie upadłościowe nie może być prowadzone bowiem nie ma możliwości pokrycia kosztów postępowania, a tym bardziej zaspokojenia wierzycieli. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu tym sąd nie badał czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tzn. nie dokonał analizy sprawy pod kątem ustalenia momentu, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku. Wobec tego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, obowiązek dokonania stosownej analizy i wskazania właściwego terminu złożenia wniosku ogłoszenie upadłości, spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem organu już wyniki finansowe Spółki przedstawione w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2006r. uzasadniały zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ przedstawił sytuację finansową Spółki i podkreślił, że analiza pasywów wskazuje jednoznacznie na pogłębiające się problemy Spółki, przede wszystkim w zakresie regulowania zobowiązań i ich narastania oraz zadłużenia kapitału, którego wartość ulegała wahaniom, pozostawała jednak w całym badanym okresie ujemna. Na dzień [...] grudnia 2007r. kapitał własny Spółki wzrósł wprawdzie o ok. 30%, w stosunku do wartości na koniec 2006r., nadal jednak przyjmował wartość ujemną -310.054,25 zł. Przy czym wzrost tej wartości wynikał ze zmiany struktury kapitałowej, tj. zmiany udziałowców i podwyższenia kapitału podstawowego. Wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania w badanym okresie przewyższała wartość kapitału podstawowego. Wskaźnik ogólnego zadłużenia, który w 2006r. przyjął wartość 4,34, w kolejnych latach ulegał wahaniom, pozostawał jednak na poziomie świadczącym o dużym ryzyku kredytowym. Przedstawione wyniki finansowe uzyskiwane przez Spółkę w kolejnych latach wskazują na pogłębianie się problemów finansowych oraz nieskuteczność realizowanych przez zarząd planów naprawczych. Stan niewypłacalności Spółki potwierdza również konieczność dochodzenia kolejnych zobowiązań publicznoprawnych na drodze egzekucji administracyjnej. Nieterminowe regulowanie podatków nie było incydentalne. Zobowiązania permanentnie nie były płacone w ustawowych terminach, co skutkowało wystawianiem kolejnych tytułów wykonawczych, których bezskuteczna realizacja, spowodowała ostatecznie konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prowadził również egzekucję zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wpłat na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych i fundusz pracy. W ocenie organu powołane przez Skarżącą okoliczności utrudniające rzekomo zapoznanie z sytuacją finansową Spółki, nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie. Organ zauważył, że przed przyjęciem funkcji członka zarządu Skarżąca mogła przynajmniej w podstawowym zakresie zapoznać się z sytuacją Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe dostępne we właściwym sądzie rejestrowym. Dokumenty nie obrazują w pełni sytuacji przedsiębiorstwa, pozwalały jednak stwierdzić, że Spółka w momencie obejmowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu borykała się z poważnymi problemami, z którymi nie była sobie w stanie poradzić na przestrzeni kolejnych lat. Organ odwoławczy przyjął - odmiennie od organu pierwszej instancji - iż czasem wystarczającym na zapoznanie się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu jest okres dwóch miesięcy, przy czym podniesiony przez stronę brak dostępu do pełnej dokumentacji księgowej, nie ma wpływu na bieg tego terminu. Wobec tego do dnia [...] czerwca 2010r. Skarżąca winna zorientować się, iż sytuacja Spółki od lat uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i złożyć stosowny wniosek najpóźniej po upływie 14 dni, tj. do dnia [...] czerwca 2010r. Organ wskazał, że na dzień wydania postanowienia sądu gospodarczego (25 lipca 2011r.) Spółka nie była właścicielem nieruchomości, natomiast wartość składników ruchomych Sąd ocenił na kwotę 7 tys. zł oraz 10 tys. zł w kasie. Ze sprawozdania likwidacyjnego sporządzonego nadzień [...] grudnia 2013r. wynika, że Spółka nie posiadała już w tym czasie żadnych aktywów, natomiast zgłoszonych wierzytelności nie mogła zrealizować z uwagi na brak środków. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - o czym mówi art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe solidarnej z podatnikiem (płatnikiem), organ zauważył, że wskazanie wśród zobowiązanych zarówno byłego członka zarządu, jak i pierwotnego dłużnika - w niniejszej sprawie spółki - wynika z regulacji Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III "Zobowiązania podatkowe" cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym, zdaniem organu, omyłkowe wskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za przedmiotową zaległość solidarnie z podatnikiem (płatnikiem), który już nie funkcjonuje wskutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, nie przekreśla prawidłowości samego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "R. P. A." Sp. z o.o. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności sprawy związanych z datą rzeczywistego uzyskania przez nią informacji co do stanu finansowego Spółki oraz brakiem zawinienia w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości Spółki we właściwym czasie, ponadto naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Uzasadniając postawione zarzuty Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, odmiennie od organu pierwszej instancji wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości winna złożyć najpóźniej w dniu [...] czerwca 2010r., bowiem już w chwili objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącą, sytuacja Spółki uzasadniała zgłoszenie takiego wniosku. Dyrektor nie uwzględnił, iż Skarżąca nie dysponowała dokumentacją księgową nie miała możliwości zapoznania się z aktualnym stanem finansów Spółki, uznał za wystarczające skorzystanie w tym celu ze złożonych w KRS sprawozdań finansowych, W tym kontekście strona podniosła, że sprawozdanie finansowe za 2009r. zostało sporządzone dopiero w dniu [...] czerwca 2010r., a złożone w sądzie rejestrowym jeszcze później. Zdaniem strony organ zbadał powyższą okoliczność powierzchownie, błędnie ustalił termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazał winy Skarżącej w uchybieniu temu terminowi. W terminie, który wskazał organ, Skarżąca nie mogła znać aktualnej sytuacji finansowej Spółki, bowiem nie miała dostępu do informacji z księgowości, ani do sprawozdania finansowego za 2009r. Badając stan faktyczny sprawy, organ naruszył treść art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem nie wyjaśnił okoliczności współpracy z Biurem Rachunkowym M. M. , M. L. oraz nie ustalił dnia, w którym Skarżąca rzeczywiście uzyskała informację o aktualnym stanie finansów Spółki od biura rachunkowego A. . Uzasadniając zarzut, dotyczący obciążenia Skarżącej odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, strona powołując się na przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zauważyła, że osoba trzecia staje się dłużnikiem dopiero w momencie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległość podatkową i dopiero wówczas może dokonać zapłaty. Wobec tego, w okresie od dnia rezygnacji z funkcji członka zarządu do orzeczenia o odpowiedzialności, nie ma prawnej możliwości uregulowania zaległości, ani w imieniu Spółki, ani we własnym imieniu, co oznacza zarazem, że nie może uchronić się przed narastaniem odsetek. Odsetki od zaległości podatkowej służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, a jednocześnie pełnią rolę swoistej kary za zwłokę w płaceniu podatku. Niesłusznym jest nakładanie tej kary na byłego członka zarządu, który w okresie od dnia rezygnacji z funkcji członka zarządu do orzeczenia o odpowiedzialności, nie miał możliwości uregulowania zaległości. Strona podniosła, że konsekwentne stosowanie zaprezentowanej w decyzji wykładni przepisu art. 107 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którą odsetki od zaległości podatkowych spółki mogą być naliczane względem byłego członka zarządu również za okres, w którym nie sprawował on mandatu - prowadzi nieuchronnie do wniosku, że zakończenie naliczania odsetek względem byłego członka zarządu, w przypadku gdy spółka nie spłaca swych zobowiązań, zależy wyłącznie od tego czy organ wyda decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie, faktyczna bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki miała miejsce w sierpniu 2011r. - co potwierdza m. in. wniosek organu egzekucyjnego z dnia [...] maja 2012r. o wyjawienie majątku. Natomiast o odpowiedzialności Skarżącej za przedmiotową zaległość podatkową organ orzekł dopiero w dniu [...] stycznia 2015r., czyli trzy i pół roku po tym, jak egzekucja stała faktycznie bezskuteczna, a Skarżąca przestała być członkiem zarządu. Wobec powyższego obciążenie skarżącej odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej wydaje się niezgodne ze standardami państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 06 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 568/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu, iż zaistniały przesłani do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową wraz z odsetkami. Wskutek wniesionej przez E. J. skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 319/16, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było uznanie za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za część odsetek od zaległości podatkowej: naliczonych od dnia [...] lutego 2014r. do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to jest [...] stycznia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2018r., II FSK 319/16, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługiwały na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadzał się do zagadnienia odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. "R. P. A." z siedzibą w T. za powstałe wskutek pobrania i niewpłacenia organowi podatkowemu zryczałtowanego podatku dochodowego, zaległości podatkowe za maj 2010r. w kwocie 5.053 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.723 zł. Zdaniem organu, zaszły podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. W ocenie natomiast Skarżącej brak było ku temu podstaw, ponieważ organ nie ustalił okoliczności sprawy związanych z datą rzeczywistego uzyskania przez nią informacji co do stanu finansowego Spółki oraz brakiem zawinienia w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości Spółki we właściwym czasie, ponadto strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Tut. Sąd uznał już poprzednio, a NSA przyznał mu rację, iż w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi została ona obciążona. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki wynikała z postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 marca i [...] sierpnia 2014r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (k-145 akt admin. tom 1/2). Organ wielokrotnie podjął próby zajęcia rachunków bankowych Spółki - w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2013r. skierował do banków łącznie 38 zawiadomień o zajęciu wierzytelności, które okazały się bezskuteczne. Poborca skarbowy wielokrotnie dokonywał próby przeprowadzenia czynności w siedzibie Spółki. Także inne czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. W konsekwencji organ egzekucyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że egzekucja prowadzona z majątku "R. P. A." Sp. z o.o. była bezskuteczna co jest warunkiem wstępnym procesowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Poprzednio WSA stwierdził, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Nie wykazała również, że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem takiego wniosku. Złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pismem z dnia [...] czerwca 2011r. nastąpiło w momencie, kiedy spółka była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 u.p.u.n., jednakże zarazem niezdolnym już do przeprowadzenia likwidacji z zaspokojeniem wierzycieli, co potwierdził Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy, który postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek. Obecnie rozstrzygając o uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd na mocy art. 190 p.p.s.a. zobligowany jest uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lutego 2018r., II FSK 319/16. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] lutego 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, skutkiem czego utraciła byt prawny i nie może występować w obrocie prawnym. Powyższe stanowi ustalenia i oceny faktyczne, które zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i których Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. orzekł, między innymi, o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki od zaległości podatkowej za maj 2010r. – naliczone do dnia wydania tej decyzji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. podatkowy organ odwoławczy utrzymał wymienioną decyzję w mocy. NSA wskazał, że w 2015r. nie obowiązywała (jeszcze) regulacja prawna art. 107 § 3 O.p., zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten wprowadzony został do obowiązującego prawa – od dnia 1 stycznia 2016r. - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji w ocenie NSA nie można zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki. W judykaturze przyjmuje się natomiast, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyroki NSA: wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10, wyrok z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11, wyrok z dnia 26 marca 2013, II FSK 1618/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015, I FSK 977/14 - CBOSA). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że Skarżąca nie powinna, zgodnie z prawem, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej art. 107 § 3 O.p., ponosić odpowiedzialności podatkowej za odsetki: naliczone od dnia [...] lutego 2014r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ od [...] lutego 2014 r. spółka definitywnie utraciła byt prawny, nie była podmiotem prawnym, podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowej, wobec czego – obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. W powyższym – określonym datami z okresu naliczania – zakresie przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, organy podatkowe naruszyły przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W konsekwencji pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku NSA, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz organ, który w związku z tym błędnie orzekł w zakresie przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności podatkowej za część odsetek od zaległości podatkowej: naliczonych od dnia [...] lutego 2014 r. do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to jest [...] stycznia 2015 r. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy stosownie do art. 153 i 190 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.