I SA/Bd 216/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Korycka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi H. sp. z o. o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...[ nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku rolnym oddala skargę W związku ze wnioskiem sp. z o.o. "H." z dnia [...] r. oraz w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji Wójta Gminy B., na skutek uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. przez sąd administracyjny, decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 13d ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, przyznało podatnikowi ulgę inwestycyjną w podatku rolnym w kwocie [...]zł. Uwzględniając wniosek podatnika z dnia [...]r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym Wójt Gminy B. decyzją z dnia [...]r. określił wysokość nadpłaty w podatku rolnym w kwocie [...]zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Nadpłata została zwrócona podatnikowi na rachunek bankowy dnia 5 grudnia 2007 r. W dniu [...]r. podatnik złożył wniosek o wypłatę odsetek od określonej ww. decyzją nadpłaty. Decyzją z dnia [...]r. Wójt Gminy B. odmówił przyznania odsetek od zwróconej podatnikowi nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. przyznanie odsetek od nadpłaty w podatku rolnym w wysokości [...]zł. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając treść art.78 § 1 i § 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i 6 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że Wójt Gminy B. zwrócił nadpłatę w terminie 30 dni od wydania decyzji określającej nadpłatę, z związku z czym brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego przepis, na który powołuje się skarżąca spółka nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się bowiem do przypadków określonych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d, z zastrzeżeniem punktu 2 oraz do przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - w takich tylko sytuacjach faktycznych przewidując oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, wprowadzając w przypadku pierwszej z ww. podstaw dodatkowy warunek przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji lub dokonania zwrotu nadpłaty po terminie, co wywieść można a contrario z art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Analiza przytoczonych wyżej przepisów prowadzi, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, do wniosku, że termin zwrotu nadpłaty, na który powołuje się skarżąca w odwołaniu, dotyczy decyzji merytorycznych rozstrzygających kwestię wysokości zobowiązania podatkowego (ustalających albo określających wysokość zobowiązania podatkowego) oraz decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a także osoby trzeciej lub spadkobiercy. W rozpatrywanej sprawie, żadna z wymienionych wyżej decyzji nie została wydana. Zobowiązanie w podatku rolnym w przypadku osób prawnych powstaje na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ spółka deklarowała prawidłową podstawę opodatkowania i wysokość podatku oraz terminowo uiszczała raty podatku, nie zaszła przesłanka wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w powyższym trybie. Organ podkreślił, że decyzje, na które powołuje się skarżąca spółka w odwołaniu rozstrzygały kwestię ulgi w podatku rolnym. Tego rodzaju decyzja nie została wymieniona w art. 77 § 1 pkt l lit. a – d i nie dotyczy ich także art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z tego względu żaden z tych przepisów nie może stać się podstawą rozstrzygnięcia w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku rolnym w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie organ zwrócił uwagę na bezprzedmiotowe powołanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji oraz w uzasadnieniu art. 54 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują bowiem kwestię odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie mają związku z rozstrzyganą sprawą. Uchybienie to, w ocenie organu, nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, które jest zgodne z prawem. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie art.73 §1 pkt 1 oraz art.78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Kierując się dyspozycją powyższego przepisu skarżąca doszła do przekonania, że nadpłata w podatku rolnym powstała w niniejszej sprawie w dniu 1 października 2004 r., tj. 30 dni od złożenia wniosku o przyznanie ulgi, w tej bowiem dacie istniały wszelkie przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi. Powołując się na przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka wskazała, że od dnia powstania nadpłaty nalicza się oprocentowanie w przypadku, gdy decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego inną decyzją administracyjną albo orzeczeniem sądu administracyjnego, z wyjątkiem przypadku, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w trybie administracyjnym. Przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w ocenie skarżącej, ponieważ organy podatkowe obu instancji przyczyniały się do uchylania, a następnie zmiany decyzji, z tego względu oprocentowanie naliczyć należy od momentu powstania nadpłaty w podatku rolnym, tj. od dnia 1 października 2004 r. Skarżąca wskazała również na brak podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art.54 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oprocentowania nadpłaty w podatku rolnym w kwocie [...]zł, wynikającej z decyzji Wójta Gminy B[...] z dnia [...]r. Nadpłata ta została zwrócona podatnikowi w dniu 5 grudnia 2007 r. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nadpłata nie w każdym przypadku podlega oprocentowaniu. Oprocentowanie przysługuje jedynie w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w art.78 §3 i §5 Ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t.I,s.596). W myśl art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Natomiast art. 77 § 1 pkt 6 przewiduje zwrot nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. W rozpatrywanej jedynie przepis art.78 §1 pkt 3 lit. a) mógłby stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty, gdyby organ podatkowy I instancji nie zwrócił nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej nadpłatę. Nie budzi wątpliwości, że termin ten został przez organ dotrzymany, co wyklucza możliwość uwzględnienia żądania strony. Podatnik, powołując się na art.73 §1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wywodzi, że przysługuje mu oprocentowanie i należy je liczyć od momentu powstania nadpłaty w podatku rolnym, tj. od dnia 1 października 2004 r. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji odnosi się do momentu powstania nadpłaty. Stanowi on, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z kolei w myśl art.78 §3 Ordynacji oprocentowanie przysługuje m.in.: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z uregulowania art. 78 §3 pkt 1 wynika, że oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje, w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem pkt 2, a więc gdy organ podatkowy przyczynił się do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności powyższych decyzji. Ponadto oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w sytuacji, gdy organowi podatkowemu zostanie doręczony odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność (art.77 §1 pkt 3). Należy podkreślić, że żadna z sytuacji opisanych w powyższej regulacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W odniesieniu do osób prawnych decyzja w sprawie wymiaru podatku rolnego ma charakter określający (art.6a ust.8 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym). Nie została wydana decyzja o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności takiej decyzji. Nie powstała w ogóle potrzeba wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje, na które powołuje się skarżąca spółka rozstrzygały kwestię ulgi w podatku rolnym, zaś podstawą ich wydania był art. 13d i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Tego rodzaju decyzje nie zostały wymienione w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tego względu przepis ten nie może stać się podstawą rozstrzygnięcia w sprawie oprocentowania nadpłaty. Należy również podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że błędne powołanie przez organ I instancji art.54 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą uchylenia decyzji tego organu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.