I SA/Bd 216/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji oddala skargę Pismem z dnia [...]. skarżący w oparciu o art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") wystąpił do Prezydenta Miasta [...] o zmianę decyzji ostatecznych dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...], m.in. za rok 2017. Podniósł, że zmiana decyzji wynika z konieczności ponownego przeanalizowania stanu faktycznego i prawnego. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie od początku podnosił, iż część powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu nie jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, ale jest związana z prowadzonym Ogniskiem Artystycznym. Zdaniem skarżącego, w sprawie wskazane jest przeprowadzenie ponownych oględzin, podczas których zostanie wykazane, w jakim zakresie budynek jest użytkowany. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta [...] odmówił zmiany decyzji z dnia [...]. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] za 2017r. Organ wskazał, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ponadto zaznaczył, że z materiału zebranego w sprawie nie wynika, aby po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił obrazę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Stwierdził, że organ błędnie ustalił przedmiot opodatkowania zawyżając powierzchnie lokalu użytkowego, podczas gdy powinien opodatkować powierzchnię, która jest funkcjonalnie związana z działalnością gospodarczą. Podniósł, że organ cały czas pomija zgłaszane przez niego dowody i argumentację. Zarzucił rażące naruszenie art. 254 O.p. poprzez zastosowanie przez organ wykładni contra legem. Podniósł, że postępowanie prowadzone na podstawie tego przepisu powinno być wszczęte w każdym przypadku, gdy zajdą uprawdopodobnione okoliczności. Stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności tych nie trzeba udowadniać, gdyż one cały czas istnieją, o czym świadczy argumentacja skarżącego. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że powoływanie się przez wnioskodawcę na treść umowy najmu budynku na cele szkolne, co w jego ocenie miało wpływ na wymiar podatku, nie może być uwzględnione. Nie można w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 254 O.p., bez ustalenia, że zaistniały przesłanki do zmiany decyzji w tym trybie, dokonywać weryfikacji powierzchni zajmowanej na cele działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w postaci oględzin i opinii biegłych, czego oczekuje podatnik. Z prowadzonych przed Kolegium postępowań wynika, że dnia [...]. został zawarty aneks do umowy najmu, w którym to aneksie w § 2 określono powierzchnię użytkową budynku położonego we [...] przy ul. [...] do używania dla szkoły plastycznej - 570 m2. Jednak wskazany aneks nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zgodnie z wymogiem art. 254 § 1 O.p. Zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nie nastąpiła po doręczeniu decyzji ostatecznej (26 kwietnia 2017r.). Okoliczność ta istniała już i winna być ujawniona w postępowaniu wymiarowym. Wskazuje na to data zmiany przedmiotowej umowy najmu budynku na cele szkolne, tj. [...]. Wnioskodawca w dacie wydania kwestionowanej decyzji był użytkownikiem wieczystym gruntów działki położonej we [...] przy ul. [...] oraz właścicielem budynku usytuowanego na tej działce, w związku z tym na nim ciążył obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego od tych przedmiotów opodatkowania. Cała nieruchomość została oddana w posiadanie zależne na podstawie umowy najmu z [...]. Prywatnej Ogólnokształcącej Szkole Sztuk Pięknych we [...] za określony w umowie czynsz najmu. Skoro zatem wnioskodawca nie ujawnił przedmiotowego aneksu w postępowaniu wymiarowym do czego był zobowiązany, to nie może powoływać się na zmianę okoliczności mającej miejsce przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, jako podstawę zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. W ocenie Kolegium, z podanych wyżej względów, bez znaczenia dla wyniku niniejszego postępowania jest fakt złożenia przez wnioskodawcę deklaracji IN-1 Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, ZN-1/A Dane o nieruchomościach i ZN-11/B Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości opatrzonych datą [...]. Deklaracje te zawierają informacje w zakresie podania powierzchni użytkowej budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dotyczącej siedziby Niepublicznego Ogniska Artystycznego prowadzonego przez skarżącego i wynikają z powołanego aneksu z dnia [...]. Podsumowując organ stwierdził, że analiza wniosku o zmianę przedmiotowej decyzji ostatecznej prowadzi do konkluzji, iż w istocie wnioskiem tym skarżący zmierza do ponownego rozpoznania sprawy wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości. Omawiany tryb zmiany decyzji ostatecznej nie służy natomiast weryfikacji decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie Kolegium nie dopatrzyło się tych nowych okoliczności skutkujących zmianą przedmiotowej decyzji na podstawie art. 254 O.p. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...]. Zarzucił naruszenie art. 254 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że wskazany przepis nie daje uprawnień do zmiany decyzji ostatecznej. Zdaniem strony, organy nie chcą przyjąć do wiadomości faktów, które przemawiają na korzyść podatnika. Skarżący zaznaczył, że wśród materiałów dotyczących jego działalności znajduje się decyzja Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, z której w sposób jednoznaczny wynika jaką realnie i rzeczywiście powierzchnię użytkuje Prywatna Ogólnokształcąca Szkoła Sztuk Pięknych. Podnosząc zarzut rażącego naruszenia zasad procedury podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy skarżący wskazał, że wnioskował o dopuszczenie dowodów z oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego, a także o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia podnoszonych kwestii. Zarzucił, że organy pominęły stanowisko innego organu administracji jakim jest Kuratorium Oświaty w B. oraz odmówiły uznania zbioru publicznego jakim jest System Informacji Oświatowej. Brak uwzględnienia wniosków skarżącego miał istotny wpływ na wynik postępowania i wydanie niekorzystnej dla strony decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Sednem sporu jest zagadnienie, czy zasadnie organy orzekające w sprawie odmówiły skarżącemu zmiany decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r., położonej we [...] przy ul. [...]. Rozstrzygając powyższą kwestię należy odnieść się do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji tj. art. 254 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 254 O.p jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, umożliwiając zmianę takiej decyzji w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, które wystąpiły po jej doręczeniu, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zatem, przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 O.p., jest zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10). Jak podkreślają komentatorzy (Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 254 ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX), omawiany przepis wprowadza w postępowaniu podatkowym odstępstwo od obowiązującej w ogólnym postępowaniu administracyjnym reguły, że zmiana okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji ostatecznej nie ma wpływu na jej obowiązywanie. To odstępstwo podyktowane jest szczególnymi unormowaniami zawartymi w przepisach podatkowego prawa materialnego, które wynikają ze specyfiki związanej przede wszystkim z przedmiotem opodatkowania, którego elementy mogą być zmienne (zob. R. Dowgier, Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p., PPLiFS 2010/10, s. 18-24). W literaturze zwraca się uwagę, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Prz. Pod. 2002/3, s. 50). Użyty w treści art. 254 § 1 O.p termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 Op. Z brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]. ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] za 2017r., wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna. Tym samym możliwe było orzekanie o zmianie tej decyzji w trybie art. 254 O.p. Jak wspomniano wyżej, organ upoważniony jest w tym trybie do zmiany decyzji wymiarowej, a przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej jest zmiana okoliczności faktycznych, która dotyczy faktów prawotwórczych, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym musi ona nastąpić po doręczeniu decyzji stronie, a znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawa. W skardze skarżący podnosi, że wśród materiałów dotyczących jego działalności znajduje się decyzja Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, z której w sposób jednoznaczny wynika jaką realnie i rzeczywiście powierzchnię użytkuje Prywatna Ogólnokształcąca Szkoła Sztuk Pięknych. Podnosząc zarzut rażącego naruszenia zasad procedury podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy skarżący wskazał, że wnioskował o dopuszczenie dowodów z oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego, a także o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia podnoszonych kwestii. Zarzucił, że organy pominęły stanowisko innego organu administracji jakim jest Kuratorium Oświaty w B. oraz odmówiły uznania zbioru publicznego jakim jest System Informacji Oświatowej. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zmierzają one do podważenia decyzji podatkowej, a w rzeczy samej, do ponownej, szczegółowej weryfikacji tej decyzji, co nie jest dopuszczalne w trybie art. 254 O.p. Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15, tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może służyć powtórnemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 O.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania. Zatem podnoszone przez stronę zarzuty i wnioski dowodowe (przeprowadzenie oględzin nieruchomości oraz dowód z opinii biegłego) winny być podniesione w postępowaniu wymiarowym w sprawie podatku od nieruchomości, jednakże strona nie skorzystała z trybu odwoławczego i nie wniosła odwołania od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]. Za prawidłowe również Sąd uznaje stanowisko organu, że przedłożony przez stronę aneks z dnia [...]. do umowy najmu, z którego wynika, że skarżący oddał najemcy do używania dla szkoły plastycznej powierzchnię użytkową 570 m˛ nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych w świetle art. 254 § 1 O.p. Z treści powyższego przepisu o czym była już mowa wcześniej wynika, że zmiana okoliczności faktycznych musi nastąpić po doręczeniu decyzji. Tymczasem jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu [...]., natomiast aneks o którym mowa powyżej opatrzony jest datą [...]. Zatem jak słusznie skonstatował organ odwoławczy, powyższa okoliczność istniała przed doręczeniem decyzji wymiarowej i winna być przez skarżącego ujawniona w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, skoro skarżący nie ujawnił powyższego aneksu w postępowaniu wymiarowym, to nie może powoływać się na zmianę okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji wymiarowej. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organ za podstawę orzekania. W tym kontekście podkreślić trzeba ponownie, że tryb wynikający z art. 254 O.p. nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 254 O.p. Kolegium trafnie bowiem stwierdziło brak przesłanek dla zastosowania trybu wynikającego z postanowień tego przepisu. W opinii Sądu organy zasadnie przyjęły, że po dniu doręczenia decyzji ostatecznej, tj. decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]. nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego wskazaną decyzją. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. A. Olesińska J. Szulc L. Kleczkowski