I SA/Bd 218/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025r. sprawy ze skargi P. B. S. A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2025r. nr 0115-KDIT2.4011.544.2024.1.MM w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowań Przedsiębiorstwo P. Z. B. S.A. podała, że zawiera z rolnikami umowy o rolnicze wykorzystanie ścieków pochodzących z przerobu ziemniaka w kampanii ziemniaczanej, przez ich "rozdeszczowanie" na grunty stanowiące własność rolników. Umowy zawierane są na piśmie na czas określony. W powyżej wskazanych umowach rolnicy, jako właściciele gruntów, wyrażają zgodę na uwzględnianie ich nieruchomości w pozwoleniach wodnoprawnych jakie uzyskuje przedsiębiorstwo w zakresie rolniczego wykorzystania ścieków przemysłowych na gruntach rolnych. W zawieranych umowach o rolnicze wykorzystanie ścieków przedsiębiorstwo zobowiązuje się do zapłaty rolnikom, będącym stroną przedmiotowych umów, pieniędzy tytułem odszkodowania za korzystanie z nieruchomości wskazanych w poszczególnych umowach, które to zostały wykorzystane przez przedsiębiorstwo do celów rolniczego wykorzystania ścieków przez ich "rozdeszczowanie". Odszkodowanie jest wyliczane na podstawie ilości faktycznie wykorzystanych powierzchni gruntów danego rolnika i stanowi iloczyn faktycznie wykorzystanego hektara i ustalonej w umowie stawki za hektar. Ustalone przez strony umowy odszkodowanie pokrywa wszelkie koszty i ciężary rolników związane z rolniczym wykorzystaniem ścieków. Wypłacone odszkodowanie obejmuje także odszkodowanie za wszelkie szkody poniesione przez rolników w związku z realizacją zawartych umów o rolnicze wykorzystanie ścieków przez ich rozprowadzanie na gruntach. Przedsiębiorstwo dysponuje prawomocnym pozwoleniem wodnoprawnym w formie decyzji administracyjnej z dnia [...] kwietnia 2015 r., wydanej przez Starostę M. na podstawie ustawy Prawo wodne na szczególne korzystanie z wód polegające na poborze wody powierzchniowej z zasobów wodnych N. M. zgromadzonych w Z. P. oraz na rolnicze wykorzystanie ścieków przemysłowych, wstępnie podczyszczonych na gruntach wsi R., B. , B., B. i C.. Niewątpliwie wody pochodzące z płukania ziemniaków w procesie produkcyjnym, następnie rozprowadzane na gruntach rolników, stanowią ścieki przemysłowe podlegające ścisłym przepisom określonym w pozwoleniu wodnoprawnym uzyskanym przez przedsiębiorstwo. Ścieki te wpływają negatywnie na stan oraz strukturę gleby i powodują pewne utrudnienia w ich wykorzystywaniu przez rolników, jednakże nadal grunty te pomimo występujących utrudnień są wykorzystywane w produkcji rolnej. Zauważalne jest przez rolników zwiększenie ilości chwastów na gruntach, na których zostały rozlane ścieki w ramach ich rolniczego zagospodarowania, co zwiększa wydatki rolników na środki chwastobójcze, a także zwiększenie wydatków na odkwaszanie gleby przez zakup wapna. Ponadto, rolnicy ze względu na zagospodarowanie ścieków pochodzących z płukania ziemniaków rezygnują z uprawy ziemniaka (z uwagi na możliwość choroby ziemniaczanej bakteriozy), a także pszenicy, jęczmienia jarego i warzyw na tym obszarze gruntu rolnego i prowadzą uprawę roślin takich jak kukurydza, rzepak itp. Rozprowadzanie ścieków na gruntach powoduje również opóźnienia w zasiewach. Zdarzają się sytuacje awaryjne związane z wypływem zbyt dużej ilości ścieków do gruntów, które powodują zastoiska wodne i uszkodzenia gleby eliminujące je z możliwości prowadzenia działalności rolniczej i konieczność przeprowadzenia rekultywacji gruntów. Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają wypłatę kwot pieniężnych rolnikom jako odszkodowania. W zakresie przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy z tytułu wypłacanych pieniędzy poszczególnemu rolnikowi, o których jest mowa w stanie faktycznym, wnioskodawca ma obowiązki płatnika tj. wystawienia informacji na formularzu PIT-11, czy zgodnie z treścią art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") wypłacone rolnikom pieniądze są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym spółka wypłacająca pieniądze nie ma obowiązku wystawiania informacji o uzyskanych dochodach na formularzu PIT-11? Zdaniem skarżącej, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzyskane przychody są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają wykazaniu przez rolnika w deklaracji PIT-37 oraz spółka nie ma obowiązku wystawiać informacji o uzyskanych dochodach na formularzu PIT-11, o którym mowa w art. 39 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 2 pkt 1 i art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z opodatkowania tym podatkiem wyłączone zostały przychody z działalności rolniczej. Do przychodów z działalności rolniczej zaliczamy również odszkodowania za szkody w uprawach rolnych i płodach rolnych, które są produktami bezpośredniej działalności rolniczej. Natomiast wszelkie inne odszkodowania, w tym np. z tytułu jakichkolwiek zniszczeń w zakresie gleby i melioracji, ustanowienia służebności gruntowej, itp. – nie stanowią przychodów z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Odszkodowanie, które otrzymują od spółki rolnicy jest wypłacane za korzystanie z nieruchomości wskazanych w poszczególnych umowach. Jest wyliczane na podstawie ilości faktycznie wykorzystanych powierzchni gruntów danego rolnika. Stanowi iloczyn faktycznie wykorzystanego hektara i ustalonej w umowie stawki za hektar. Ścieki przemysłowe – jak wskazano w opisie zdarzenia – negatywnie wpływają na stan oraz strukturę gleby, powodując jej zakwaszenie, zwiększenie podatności na chwasty, a w sytuacjach awaryjnych ścieki te powodują zastoiska wodne i uszkodzenia gleby eliminujące je z możliwości prowadzenia działalności rolniczej. Wypłata odszkodowań ma związek ze zniszczeniem w zakresie gleby i utrudnieniami w prowadzeniu produkcji rolnej na skutek rozprowadzenia ścieków z produkcji ziemniaka na gruntach, które pomimo występujących utrudnień są wykorzystywane w produkcji rolnej, tj. jest związane z koniecznością rezygnacji z prowadzenia niektórych upraw rolnych, opóźnieniami w zasiewach oraz ponoszeniem dodatkowych wydatków na zakup środków chwastobójczych i na odkwaszenie gleby (na zakup wapna). Zatem, w ocenie organu, ww. odszkodowań spółka nie wypłaca za szkody powstałe w uprawach rolnych bądź plonach, a w konsekwencji odszkodowania te nie stanowią przychodu z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec powyższego podlegają one opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 39 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 2 pkt 1 i art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z niewłaściwą wykładnią polegającą na tym, iż wypłacone formy odszkodowania dla rolników z tytułu prowadzonej przez nich produkcji rolnej nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka zawiera z rolnikami umowy o rolnicze wykorzystanie ścieków pochodzących z przerobu ziemniaka w kampanii ziemniaczanej, poprzez ich "rozdeszczowanie" na grunty stanowiące własność rolników. W umowach rolnicy, jako właściciele gruntów, wyrażają zgodę na uwzględnianie ich nieruchomości w pozwoleniach wodnoprawnych jakie uzyskuje spółka w zakresie rolniczego wykorzystania ścieków przemysłowych na gruntach rolnych. W zawieranych umowach przedsiębiorstwo zobowiązuje się do zapłaty rolnikom odszkodowania, które jest wyliczane na podstawie ilości faktycznie wykorzystanych powierzchni gruntów danego rolnika i stanowi iloczyn faktycznie wykorzystanego hektara i ustalonej w umowie stawki w złotych polskich za hektar. Ustalone przez strony umowy odszkodowanie pokrywa wszelkie koszty i ciężary rolników związane z rolniczym wykorzystaniem ścieków. Wypłacone odszkodowanie obejmuje także odszkodowanie za wszelkie szkody poniesione przez rolników w związku z realizacją zawartych umów o rolnicze wykorzystanie ścieków poprzez ich rozprowadzanie na gruntach. We wniosku wskazano, że ścieki wpływają negatywnie na stan oraz strukturę gleby i powodują pewne utrudnienia w ich wykorzystywaniu przez rolników, jednakże nadal grunty te pomimo występujących utrudnień są wykorzystywane w produkcji rolnej. Zauważalne jest zwiększenie ilości chwastów na gruntach, co zwiększa wydatki rolników na środki chwastobójcze, a także zwiększenie wydatków na odkwaszanie gleby poprzez zakup wapna. Ponadto, rolnicy rezygnują z uprawy ziemniaka, a także pszenicy, jęczmienia jarego i warzyw na tym obszarze gruntu rolnego i prowadzą uprawę roślin takich jak kukurydza, rzepak itp. Rozprowadzanie ścieków na gruntach powoduje również opóźnienia w zasiewach. Zdarzają się sytuacje awaryjne związane z wypływem zbyt dużej ilości ścieków do gruntów, które powodują zastoiska wodne i uszkodzenia gleby eliminujące je z możliwości prowadzenia działalności rolniczej i konieczność przeprowadzenia rekultywacji gruntów. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy z tytułu wypłacanych pieniędzy rolnikowi ma ona obowiązki płatnika, tj. wystawienia informacji na formularzu PIT-11, czy też zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wypłacone rolnikom pieniądze są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym spółka wypłacając pieniądze nie ma obowiązku wystawiania informacji o uzyskanych dochodach na formularzu PIT-11? Zdaniem spółki, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzyskane przychody są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają wykazaniu przez rolnika w deklaracji PIT-37 oraz nie ma ona obowiązku wystawiać informacji o uzyskanych dochodach na formularzu PIT-11, o którym mowa w art. 39 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 2 pkt 1 i art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu odszkodowania, które spółka wypłaca na mocy umowy o rolnicze wykorzystanie ścieków rolnikom stanowią dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym wartość odszkodowań wypłacanych rolnikom spółka jest zobowiązana wykazać w informacjach PIT-11. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Należy zauważyć, że w myśl art. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Z definicji zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), w tym również produkcja. Skoro więc wyłączeniu z opodatkowania podlegają wyłącznie przychody uzyskane w wyniku "wytwarzania produktów roślinnych lub zwierzęcych", to znaczy, że nie podlegają temu wyłączeniu z opodatkowania przychody uzyskane z tytułu dokonania czynności prawnych będących pośrednim efektem prowadzenia działalności rolniczej. Zatem z definicji działalności rolniczej wynika, że zalicza się do niej tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej. Takie rozumienie tej definicji jest istotne także dlatego, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. określa wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To zaś oznacza obowiązek ścisłej, nierozszerzającej wykładni pojęcia "działalność rolnicza" (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 945/19; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3385/14). W rezultacie przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09). Podkreślenia przy tym wymaga, że do przychodów z działalności rolniczej zalicza się również odszkodowania za szkody w uprawach rolnych i płodach rolnych będących wynikiem bezpośredniej działalności rolniczej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 565/15). W opisanym zdarzeniu na skutek rolniczego wykorzystania ścieków poprzemysłowych rolnicy rezygnują z prowadzenia pewnych upraw, np. ziemniaka, pszenicy, jęczmienia jarego i warzyw na rzecz uprawy kukurydzy i rzepaku, ponosząc przy tym dodatkowe wydatki na zakup środków chwastobójczych oraz wydatki na zakup wapna w celu odkwaszenia gleby i na ewentualną rekultywację gruntu. Odszkodowanie obejmuje także sytuacje, w których ścieki powodują zastoiska wodne i uszkodzenia gleby eliminujące je z możliwości prowadzenia działalności rolniczej lub powodują opóźnienia w zasiewach. Rolnicy nie otrzymują zatem odszkodowań za szkody w konkretnych uprawach rolnych (płodach) rolnych, lecz za – jak to stwierdziła strona we wniosku o wydanie interpretacji – pewne utrudnienia, które mogą wystąpić w prowadzeniu produkcji rolnej. Mimo jednak tych utrudnień grunty te są nadal wykorzystywane w produkcji rolnej i rolnicy mogą nadal prowadzić uprawy (np. kukurydzy, rzepaku) oraz uzyskiwać z tego tytułu przychody. Odprowadzanie ścieków przemysłowych nie pozbawia zatem tych rolników możliwości uzyskiwania przychodów z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie można również nie zauważyć, że wysokość ww. odszkodowania nie wynika z żadnego przepisu prawa, ani nie została ustalona w oparciu o jakiekolwiek szacunki dotyczące rzeczywiście powstałych szkód w produkcji rolnej (uprawach lub zasiewach). Odszkodowanie to stanowi bowiem iloczyn faktycznie wykorzystanej powierzchni gruntu i ustalonej w umowie stawki za hektar. Odszkodowanie jest zatem wypłacane niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda w ogóle wystąpiła, ani jaki był to rodzaj szkody (np. zakwaszenie gleby, zastoiska). Nie jest również ono uzależnione od faktycznej wysokość powstałej szkody. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stroną, że odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przychodem z działalności rolniczej. Nietrafne jest także stwierdzenie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost działalności rolniczej (str. 5 skargi). Definicja legalna tej działalności jest zawarta w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że odszkodowanie, które skarżąca wypłaca rolnikom nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., i że nie podlega ono wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym spółka zobowiązana jest wykazać kwotę tego odszkodowania w informacjach PIT-11, o których mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza więc wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f., co oznacza, że bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz przepisów Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.