I SA/Bd 221/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] 2004 r. wydanej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie [...] zł. Podstawą stwierdzenia nieważności było wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, tj. decyzją z dnia [...] 2004 r. również w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2004 r. (odpis tej decyzji doręczony skarżącemu nosi datę 24 lutego 2004r.). T. H. złożył odwołanie od powyższej decyzji i podniósł, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest dla niego niekorzystne. Uważa, iż decyzja z dnia 12 lutego 2004 r. - oceniona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako ostateczna - nie stała się decyzją ostateczną, gdyż odwołanie złożone zostało w terminie. Podkreślił, iż w wielu dokumentach decyzja z dnia [...] 2004 r. posiada datę 24 lutego 2004 r. Decyzją z dnia [...] 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej decyzji przywołano m.in. art. 247 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 148 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że decyzja z dnia [...] 2004 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, czyli wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej zdefiniowana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaszła bowiem sytuacja, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę, co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. funkcjonuje nadal decyzja z dnia 12 lutego 2004 r. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 09 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 132/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania stanowią współwłasność. W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sytuacji gdy nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Sąd zaznaczył, iż art. 91 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Podkreślił, że podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w stosunku do nich z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Współwłaściciel, któremu nie doręczono decyzji nie może ponosić odpowiedzialności za to zobowiązanie. Dopiero doręczenie decyzji temu podatnikowi spowoduje, że powstanie wobec niego zobowiązanie, a przez to będzie on z innymi współwłaścicielami zobowiązany solidarnie do zapłacenia podatku ( por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s.148-149). Sąd podał, iż w rozpatrywanej sprawie decyzja z dnia 28 kwietnia 2004 r. dotycząca wymiaru podatku od nieruchomości na 2004 r. została wydana na współwłaścicieli, jednakże z akt sprawy, na skutek braku dowodów doręczenia tej decyzji, nie wiadomo, komu ją doręczono i tym samym w stosunku do kogo powstało zobowiązanie podatkowe. W sytuacji gdyby decyzja z dnia [...] 2004 r. została doręczona także innym współwłaścicielom, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności byłoby dotknięte wadą polegającą na pozbawieniu ich możliwości udziału w tym postępowaniu. Niewyjaśnienie przez organ podatkowy powyższych okoliczności w ocenie Sądu naruszyło art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w związku ze stwierdzeniem nieważności, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji słusznie powołano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję z dnia [...] 2004 r. organ podatkowy powołał się na art. 207 Ordynacji podatkowej, a więc rozstrzygnął sprawę co do istoty w drodze decyzji, podczas gdy w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja z dnia [...] 2004 r. dotycząca wymiaru podatku na 2004 r., od której wniesiono odwołanie. Mimo zmienionego stanu faktycznego w związku z uchyleniem decyzji z dnia [...] 2004 r. - zdaniem Sądu - nadal brak jest podstaw, aby decyzja z dnia [...]2004 r. pozostawała w obrocie prawnym, w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości na 2004 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję tego organu z dnia [...] 2004 r., którą stwierdzono nieważność decyzji z dnia [...] 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż decyzja z dnia [...] 2004r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, czyli wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności zdefiniowana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej samej bowiem sprawie wydano drugą decyzję. W związku z faktem, iż decyzja z dnia [...] 2004 r., a następnie decyzja z dnia [...]2004 r. zostały wydane na współwłaścicieli, mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapewniono im udział w postępowaniu. W związku z tym zawiadomiono wszystkich współwłaścicieli o toczącym się postępowaniu oraz wyznaczono w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na decyzję organu odwoławczego T. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędy merytoryczne i formalne, nieuwzględnienie dowodów i wyjaśnień odwołania, czym Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło prawo. W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Podniósł, iż decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...] 2004 r. jest w obrocie prawnym zgodnie z prawem i powinna być oceniona w myśl złożonego zażalenia z dnia [...] 2004 r., które nie zostało uwzględnione w toczącym się postępowaniu. Wskazał, iż jego zdaniem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2004 r. wydana została niezgodnie z prawem, gdyż cały czas toczy się postępowanie w sprawie decyzji z dnia [...] 2004 r. wydanej przez Prezydenta Miasta G. Uważa, iż decyzja z dnia [...] 2004r. wywodzi się z decyzji z dnia [...] 2004 r. wydanej przez Prezydenta Miasta G. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. Zdaniem skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie powinno uchylać w dniu [...] 2004 r. decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] 2004 r. do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia toczącego się postępowania w sprawie decyzji z dnia [...] 2004 r. Podsumowując skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, w którym uwzględnione zostanie zażalenie z dnia 07 maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia. Nie jest możliwe rozpoznawanie wprost zażalenia z dnia 07 maja 2004 r. Stwierdzenie skarżącego, iż zażalenie to nie zostało zauważone jest nietrafne, gdyż w kontekście całej sprawy odniosło skutek i pośrednio przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Błędne jest zdaniem organu także stwierdzenie, iż decyzja z dnia [...] 2004 r. wywodzi się z decyzji z dnia [...] 2004 r. Są to dwie decyzje, które dotyczą tej samej materii i dlatego późniejsza z nich winna być usunięta z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w związku z tym nie ma podstaw do wyeliminowaniu jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uregulowanie zawarte w art. 153 ww. ustawy, zgodnie z którym "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że Sąd w obecnym składzie rozpatrujący sprawę ze skargi T. H. na decyzję z dnia [...] 2005r. jest związany oceną prawną, która została wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2005r. sygn. akt I SA/Bd 132/05. Obecnie zatem Sąd rozpatrujący skargę na decyzję z dnia 22 grudnia 2005r. nie może formułować oceny, która byłaby sprzeczna z oceną podaną w ww. wyroku. Zauważyć należy, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2005r. Sąd wyraził pogląd, iż "słusznie powołano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję z dnia 28.04. 2004r. organ podatkowy powołał się na art. 207 Ordynacji, a więc rozstrzygnął sprawę co do istoty w drodze decyzji, podczas gdy w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja z dnia [...]2004r. dotycząca wymiaru podatku za 2004r." Z powyższego wynika, że decyzja z dnia [...] 2004r. została uznana przez Sąd za ostateczną, a zatem pismo nazwane "zażaleniem" z dnia 7 maja 2004r. nie zostało potraktowane jako odwołanie od tej decyzji, lecz jako kolejne pismo w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia [...] 2004r. (odpis tej decyzji doręczony skarżącemu nosi datę 24 luty 2004r.). Sąd rozpatrujący obecnie skargę powyższej oceny prawnej nie może zmienić. Przyjmuje zatem, że od decyzji z dnia [...] 2004r. nie zostało wniesione odwołanie, a zatem stała się ona ostateczną. Związany jest również poglądem, zgodnie z którym uchylenie w trybie zwykłym decyzji z dnia [...] 2004r. – w wyniku wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia [...]2004r. - nie ma wpływu na ocenę w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 2004r. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wystąpienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" powoduje, iż nieważnością dotknięta jest decyzja od początku jej wydania (ex nunc). Jednocześnie w wyroku z dnia 9 maja 2005r. Sąd polecił zbadać, czy decyzja z dnia [...] 2004r., została doręczona wszystkim współwłaścicielom i tym samym w stosunku do kogo powstało zobowiązanie podatkowe. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie, bowiem powinno ono toczyć się z udziałem tych wszystkich osób, których obciąża odpowiedzialność solidarna i które mają status strony. W sytuacji gdy decyzja z dnia [...] 2004r. została doręczona także innym współwłaścicielom, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności byłoby dotknięte wadą polegającą na pozbawieniu ich możliwości udziału w tym postępowaniu. Sąd zauważa, iż z materiału dowodowego wynika, że decyzja z dnia [...] 2004r. nie została doręczona wszystkim współwłaścicielom, a wyłącznie skarżącemu i Lokalnemu Zrzeszeniu Właścicieli Nieruchomości. Niemniej jednak organ odwoławczy przyjął, iż jako strony postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 2004r. powinni występować wszyscy współwłaściciele. W związku z tym, skierował do wszystkich współwłaścicieli zawiadomienie o toczącym się postępowani i wyznaczeniu terminu siedmiodniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd zauważa, że rację ma T. H., iż organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...] 2004r. i otrzymaniu odwołania – uznając, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości - obowiązany był wydać decyzję, która "wywodziłaby się" z decyzji z dnia [...] 2004r. Byłaby to zatem decyzja wydana w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję." Podkreślić należy, że organ I instancji nie wydał decyzji na podstawie ww. przepisu prawa, nie orzekł, iż uwzględnia odwołanie w całości, nie uchylił oraz nie zmienił decyzji z dnia [...] 2004r. Organ I instancji w dniu [...] 2004r. wydał na podstawie art. 207 ww. ustawy drugą, odrębną decyzję w sprawie podatku od nieruchomości na 2004r., która od początku była dotknięta wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. W konsekwencji doszło do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaczęły funkcjonować dwie decyzje dotyczące tego samego przedmiotu, tj. wymiaru podatku od nieruchomości na 2004r. Zasadnie zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] 2004r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Sąd zauważa, że organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania ponownie rozpatruje sprawę. Jeżeli zatem stwierdził, że rozstrzygnięcie z dnia [...] 2004r. jest prawidłowe w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 2004r., to zasadnie utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, pomimo że podał inną przesłankę stwierdzenia nieważności. W decyzji z dnia [...] 2004r. podano jako podstawę stwierdzenia nieważności wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), gdy tymczasem należało podać, iż decyzja z dnia 28 kwietnia 2004r. jako druga wydana w tej samej sprawie dotknięta jest wprawdzie nieważnością, ale z powodu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Pomimo zatem dokonania innej kwalifikacji zaistniałego stanu pod kątem istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, organ odwoławczy był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji z dnia [..]. 2004r. Rozpatrując odwołanie ocenił bowiem, że rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] 2004r. jest prawidłowe, jednakże ustalone przez ten organ okoliczności podlegają innej kwalifikacji prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie była to jednak podstawa do uchylenia decyzji z dnia [...] 2004r. Jednocześnie Sąd zauważa, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ocena zgodności z prawem decyzji z dnia [...]. 2004r., którą – w trybie zwykłym – uchylono decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] 2004r. W związku z tym zarzuty w zakresie niezasadności rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 grudnia 2004r. są bezprzedmiotowe. Sąd w tut. Składzie poddał kontroli wyłącznie decyzję z dnia 22 grudnia 2005r. Na marginesie należy zauważyć, iż wszelkie merytoryczne zastrzeżenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2004r. skarżący może podnosić w postępowaniu podatkowym, które nie zostało zakończone na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] 2004r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.