I SA/Bd 229/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.66.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. Sp. z o.o. w U. kwotę 4.436 zł (słownie: cztery tysiące czterysta trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił dla E. Sp. z o.o. w U. z tytułu podatku od towarów i usług: kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty i marzec 2021 r., zobowiązanie podatkowe do zapłaty za kwiecień i maj 2021 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2021 r. w kwotach innych niż deklarowane oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: u.p.t.u.) za miesiące od lutego do maja 2021 r., w łącznej wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wskazała, że kwestionuje wszystkie ustalenia w niej zawarte. Decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco potwierdza zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od lutego do czerwca 2021 r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o. przez E. Sp. z o.o. zakwestionowanych faktur VAT zakupowych w łącznej kwocie [...]zł, a w konsekwencji także ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od lutego do maja 2021 r. Organ podał, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Zgodnie z umową spółki założycielami Spółki był P. B. oraz J. B.. Zarówno E. Sp. z o.o. jak i jej dostawca E. Sp. z o.o. miały siedzibę w tym samym miejscu, tj. C. 23, [...], zarządzały nimi te same osoby fizyczne, tj. P. i J. B. (ojciec i syn), a przedmiot prowadzonej działalności był podobny. Jak ustalił organ pierwszej instancji, E. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. wyprzedała towar nowo powstałej spółce - E. Sp. z o.o. Tym samym zbycie asortymentu wraz z wyposażeniem sklepu spowodowało zaprzestanie wykonywania przez E. Sp. z o.o. czynności opodatkowanych. W ocenie organów, E. Sp. z o.o. stała się nieformalnym następcą podmiotu E. Sp. z o.o. Zdaniem organu, stan faktyczny wskazuje na szereg działań P. B. i J. B., których celem było wyłudzanie nienależnych kwot podatku oraz uniknięcie odpowiedzialności finansowej za zobowiązania podatkowe generowane przez prowadzoną działalność gospodarczą w E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Wszystkie faktury dotyczące zakupu towarów od firmy E. Sp. z o.o. były regulowane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wskazują dowody, E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Spółki unikały rozliczeń bezgotówkowych, a sporządzanie dowodów wpłat gotówkowych miało jedynie uwiarygodnić przepływ środków pieniężnych w obu firmach. Brak jest wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby uznanie, że czynności związane z nabyciem fakturowanych usług zostały faktycznie wykonane pomiędzy stronami. Spółka nie przedstawiła także innych dokumentów, które mogłyby faktycznie potwierdzić ich wykonanie. W szczególności Spółka nie zawierała żadnej umowy na wykonanie zakwestionowanych prac, nie dysponowała protokołami potwierdzającymi wykonanie robót. Ponadto choć płatność miała następować w formie gotówkowej, to zapłata za zakwestionowane faktury miała pochodzić z udzielonych Spółce pożyczek przez P. i J. B.. Większość towarów została zakupiona przez E. Sp. z o.o. tego samego dnia, tj. [...] marca 2021 r. Na zakup towarów zostało wystawione tego dnia przez E. Sp. z o.o. aż 10 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organów, powyższe działanie polegające na wystawieniu kilkunastu dokumentów w jednej dostawie, miało na celu sztuczny podział transakcji na szereg płatności mniejszych niż [...] zł, w celu ominięcia wymogów wynikających z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.; dalej: u.p.p.). Było to działanie celowe, biorąc pod uwagę fakt, że E. Sp. z o.o. w marcu 2021 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT faktury korygujące do faktur ze stycznia 2021 r., w których wartość przekroczyła [...] zł. Faktury korygujące zmniejszały w całości wartość sprzedaży oraz podatku należnego, w których skorygowała również sposób zapłaty z przelewu na formę gotówkową bez wskazania przyczyny wystawienia korekty. Dokonane przez E. Sp. z o.o. korekty doprowadziły do wyzerowania wartości z faktur pierwotnie wystawionych przez Spółkę w styczniu 2021 r. Ponadto w tym samym miesiącu, w którym zostały wystawione faktury korygujące na minus 100% wartości faktury pierwotnej, zostały wystawione nowe faktury dokumentujące sprzedaż tego samego towaru, jednakże w rozbiciu na dwóch różnych fakturach. Zmianie uległa ilość sprzedanego towaru. Powyższe działania miały, zdaniem organu, charakter celowy w kontekście zaliczenia zakupów do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT. Zapłata za faktury o wartości powyżej [...] zł w formie gotówkowej, pozbawia Spółkę nabywającą towary możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Fakt ten został potwierdzony przez P. B. w złożonych zastrzeżeniach z [...] lutego 2023 r. do protokołu kontroli podatkowej, w których wyjaśnił, że celem podziału transakcji zbycia wszystkich towarów przez E. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. na wiele dokumentów (faktur), była zmiana formy płatności, która w jego ocenie miała znaczenie dla uznania tych wydatków za koszty podatkowe. Zdaniem organu, E. Sp. z o.o. w świetle przepisów prawa regulujących kwestie wystawiania faktur korygujących, w tym przyczyn umożliwiających wystawienie faktury korygującej, nie miała podstaw do wystawienia faktur korygujących VAT uprzednio wystawionych dla E. Sp. z o.o. w styczniu 2021 r. Odnośnie do twierdzeń, że zapłata za zobowiązania spółki E. wobec spółki E. została dokonana z pożyczek udzielonych spółce E. przez udziałowców (wspólników) tej spółki [...] marca 2021 r., organ ustalił, że ani P. B., ani J. B. nie posiadali na to wystarczających środków pieniężnych. Zdaniem organu, stan faktyczny wskazuje na szereg działań P. B. i J. B., działających w porozumieniu, których celem było wyłudzanie nienależnych kwot podatku VAT oraz uniknięcie odpowiedzialności finansowej za zobowiązania podatkowe generowane przez prowadzoną działalność gospodarczą w formie spółek prawa handlowego E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Sporne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie podatnika - Spółki E. Sp. z o.o. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, mający wpływ na wysokość zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika. Takim działaniem J. B. oraz P. B. wyprowadzili towary z E. Sp. z o.o. i działali na szkodę E. Sp. z o.o. poprzez dokonywanie oszukańczych, ukierunkowanych na wyłudzenie VAT transakcji ze Spółką E. Sp. z o.o., która z dniem [...] października 2020 r., tj. z dniem odwołania prezesa zarządu nie posiadała organów zarządzających, tj. prezesa zarządu i prokurenta. W ocenie organu w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, gdzie faktura nie dokumentuje czynności występujących w rzeczywistości, ma zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podsumowując, zdaniem organu, na nierzetelność zakwestionowanych faktur wskazują również ujawnione w Spółce w ramach prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego: powiązania osobowe, w obu Spółkach występują te same osoby faktycznie zarządzające podmiotami (J. B. i P. B.), brak zarządu Spółki E. Sp. z o.o., płatności w formie gotówkowej, a zapłata za zakwestionowane faktury miała pochodzić z udzielonych rzekomo Spółce przez P. i J. B. (wspólnicy Spółki) pożyczek (w kwotach [...]i [...] zł); udzielone przez wspólników Spółki J. i P. B. pożyczki nie zostały udokumentowane umową, nie zostały też przedstawione dowody na posiadanie wystarczających środków pieniężnych niezbędnych do ich udzielenia; wystawione faktury na zakup usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych transakcji (w szczególności brak zgodności wykazanych w fakturach usług z dziennikiem budowy obiektu). Spółka nie przedstawiła także innych dokumentów, które mogłyby faktycznie potwierdzić ich wykonanie. Spółka nie zawierała żadnej umowy na wykonanie zakwestionowanych prac z podmiotami zewnętrznymi, nie dysponowała protokołami potwierdzającymi wykonanie robót. Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka miała pełną świadomość, że wystawiane na jej rzecz faktury są nierzetelne. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że E. Sp. z o.o. występująca w powiązaniu osobowym ze Spółką E. i w porozumieniu ustalała wystawianie faktur VAT. W ocenie organu odwoławczego, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności oraz rodzaj i stopień stwierdzonych nieprawidłowości wskazując na: celowe zawyżenie podatku naliczonego przez E. Sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł, której zamiarem było uzyskanie zwrotu podatku VAT; rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków. Spółka powinna przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych wynikających w złożonej deklaracji. Jednak Spółka nie skorygowała stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wystąpiły przesłanki do zastosowanie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji. Sankcja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, że organ pierwszej instancji ustalił błędnie, iż E. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać towarów Spółce E. Sp. z o.o., ponieważ wg organu, E. Sp. z o.o. nie miała zdolności do działania, Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji opisał szczegółowo zmiany dotyczące składu zarządu E. Sp. z o.o. oraz jej prokurenta, które zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] lipca 2021 r. Z dniem [...] października 2020 r., tj. z dniem odwołania Prezesa Zarządu, E. Sp. o.o. nie posiadała zarządu i prokurenta. Ponad wszelką wątpliwość podmiot nie miał zdolności do działania, pomimo tego nadal działał w obrocie gospodarczym jako pełnoprawny uczestnik. Działania E. Sp. z o.o. polegały przede wszystkim na prowadzeniu dalszej działalności gospodarczej poprzez wystawianie faktur oraz składanie deklaracji VAT-7 oraz korekt deklaracji VAT-7 i zeznania CIT-8. Takie działanie podmiotu gospodarczego jest nieuprawnione i nie spowodowało oczekiwanych skutków prawnych. W skardze Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 u.p.p. - zasad regulujących stosunki organu z przedsiębiorcą, które miało istotny wpływ na treść decyzji, a polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji niekierowaniu się organu zasadą zaufania do przedsiębiorcy, domniemaniem o zgodności z prawem i uczciwości działań przedsiębiorcy, braku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz treści norm prawnych na korzyść przedsiębiorcy, nieprowadzeniu przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, niekierowanie się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; 2) art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej: O.p.) - stanowiących implementację przepisów z pkt. 1 do systemu prawa podatkowego, polegające na ich niezastosowaniu i wykroczenie przez organ poza dyrektywy przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 191 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i błędnym ocenieniu zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało posługiwaniem się przez organ subiektywną oceną i przeświadczeniem o pozorowaniu transakcji handlowych celem wprowadzenia organu w błąd; 4) art. 193 § 1-3 O.p. poprzez pominięcie przez organ dowodu z księgi podatkowej i błędne przyjęcie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącą Spółkę jest nierzetelna i wadliwa w sytuacji, gdy zapisy w księdze podatkowej odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy i odpowiadały zasadom wynikającym z przepisów prawa - co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego 5) art. 210 § 4 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na ich niezastosowaniu i pozbawieniu przez organ możliwości przedsiębiorcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji w zakresie ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że kwestionowane przez organ faktury dokumentują oświadczenia woli złożone dla pozoru w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na postawienie takich wniosków, a przeciwnie skarżąca w ramach postępowania podatkowego wielokrotnie oświadczała, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje handlowe; 8) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu przez organ od zasady, że zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej w sytuacji, kiedy nie wystąpiły przesłanki do określenia tych wartości w innych wysokościach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż skarżąca oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy zasadnie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - odmówiły E. spółka z o.o. za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2021 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez E. spółkę z o.o. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona uważa, że wskazany na fakturach towar istniał i transakcje zakupu miały charakter rzeczywisty. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej spółki E. była sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Ponadto w pozostałym zakresie Spółka wskazała sprzedaż detaliczną towarów, wynajem i dzierżawę oraz działalność usługową. Wspólnikami spółki są P. B. (ojciec) oraz J. B. (syn) będący także prezesem jej zarządu. Organ ustalił, że spółki E. oraz E. są zarządzane przez te same osoby, tj. P. B. oraz J. B.. Obie spółki działały w tym samym zakresie, pod tym samym adresem siedziby w U. przy ul. [...]. Z zaskarżonej decyzji wynika, że spółka E. od dnia [...] października 2020 r. nie posiada zarządu (dzień podjęcia uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników), a od dnia [...] października 2020 r. – prokurenta (dzień podjęcia uchwały zarządu). Zdaniem organu, działalność spółki E. polega głównie na wystawianiu faktur. W okresie luty-maj 2021 r. spółka E. wystawiła na rzecz skarżącej łącznie 68 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł brutto (278.924,53 zł netto, VAT 64.007,76), dokumentujących sprzedaż towarów i usług wymienionych na str. 13-17 decyzji organu pierwszej instancji, przy czym nie dokonała zapłaty podatku należnego wynikającego z tych transakcji. Ustalono, że zapłata za wszystkie towary i usługi miała być dokonana w formie gotówkowej, żadna z tych faktur VAT nie została przez stronę zapłacona przelewem. Skarżąca złożyła deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7 za luty - czerwiec 2021 r., w których wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu - za miesiące luty, marzec 2021 r., podatek do zapłaty - za kwiecień 2021 r., kwotę podatku do przeniesienia - za maj 2021 r., kwotę podatku do zwrotu i kwotę podatku do przeniesienia - za czerwiec 2021 r. Na podstawie deklarowanego rozliczenia ustalono, że na wskazane kwoty miał wpływ głównie podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w lutym - maju 2021 r. przez E. sp. z o.o. Według skarżącej, całość należności wynikająca z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł brutto została przez nią uregulowana. Zapłata miała być dokonana ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych skarżącej przez jej wspólników w dniu [...] marca 2021 r., tj. przez J. B. w kwocie [...]zł oraz P. B. w kwocie [...]zł, na którą to okoliczność zwrócono uwagę już w decyzji dotyczącej rozliczenia stycznia 2021 r. Organ jednak stwierdził, po analizie sytuacji majątkowej wyżej wymienionych osób, że zarówno P. B., jak i jego syn, nie posiadali wystarczających środków pieniężnych niezbędnych do udzielenia tych pożyczek. Ponadto organ ustalił, że na zakup towarów zostało wystawione tego samego dnia, tj. [...] marca 2021 r. przez E. Sp. z o.o., aż 10 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organu powyższe działanie polegające na wystawieniu kilkunastu dokumentów w jednej dostawie, miało na celu sztuczny podział transakcji na szereg płatności mniejszych niż [...] zł w celu ominięcia wymogów wynikających z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2021 roku poz. 162 z późn. zm.). Było to działanie celowe, biorąc pod uwagę fakt, że E. Sp. z o.o. w marcu 2021 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT faktury korygujące do faktur ze stycznia 2021 r., w których wartość przekroczyła [...] zł. Zatem w marcu 2021 r. na rzecz E. Sp. z o.o., Spółka E. wystawiła faktury korygujące zmniejszające w całości wartość sprzedaży oraz podatku należnego, w których skorygowała również sposób zapłaty z przelewu na formę gotówkową bez wskazania przyczyny wystawienia korekty. Organ stwierdził, że takie postępowanie nie znajduje oparcia w żadnych przepisach prawa dotyczących podatku od towarów i usług. Dokonane przez E. Sp. z o.o. korekty z marca 2021 r. doprowadziły do wyzerowania wartości z faktur pierwotnie wystawionych przez Spółkę w styczniu 2021 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że faktury mające potwierdzać transakcje między skarżącą Spółką a jej kontrahentem E. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Celem tych transakcji było osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W kontekście opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, organ dokonał następujących ustaleń i konkluzji: - pomimo odwołania Prezesa Zarządu z dniem [...] października 2020 r., E. Sp. z o.o. dalej dokonywała dostaw i świadczyła usługi na rzecz E. Sp. z o.o., tj. odsprzedała cały posiadany towar handlowy, wyposażenie oraz środki trwałe i wystawiła faktury na usługi budowlane. Zatem ustalono, że wszystkie dokonane przez Spółkę E. Sp. z o.o. czynności po [...] października 2020 r. były nieskuteczne, albowiem zostały przeprowadzone przez podmiot, który pozbawiony był organu zarządzającego (s. 7); - jak ustalił organ pierwszej instancji, E. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. wyprzedała towar nowo powstałej E. Sp. z o.o. Tym samym zbycie asortymentu wraz z wyposażeniem sklepu spowodowało zaprzestanie wykonywania przez E. Sp. z o.o. czynności opodatkowanych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., E. Sp. z o.o. stała się nieformalnym następcą podmiotu E. Sp. z o.o. (s. 8); - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedstawiony stan faktyczny wskazuje na szereg działań P. B. i J. B., których celem było wyłudzanie nienależnych kwot podatku oraz uniknięcie odpowiedzialności finansowej za zobowiązania podatkowe generowane przez prowadzoną działalność gospodarczą w E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. (s. 8); - Spółka była nieuprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby uznanie, że czynności związane z nabyciem fakturowanych usług zostały faktycznie wykonane pomiędzy stronami. Należy zwrócić uwagę na to, że Spółka nie przedstawiła także innych dokumentów, które mogłyby faktycznie potwierdzić ich wykonanie (s. 10); - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż stan faktyczny wskazuje na szereg działań P. B. i J. B., działających w porozumieniu, których celem było wyłudzanie nienależnych kwot podatku VAT oraz uniknięcie odpowiedzialności finansowej za zobowiązania podatkowe generowane przez prowadzoną działalność gospodarczą w formie spółek prawa handlowego E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. (s. 14); - jak bezsprzecznie ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w przedmiotowej sprawie działanie podmiotów uczestniczących w transakcjach zmierzało wyłącznie do nadania transakcjom sprzedaży i zakupów towarów i usług pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, sprzecznego z regulacjami odnoszącymi się do podatku od towarów i usług (s. 14); - z uwagi na brak faktycznej czynności u wystawcy faktury (tj. E. Sp. z o.o.), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, konsekwencją czego jest brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zakwestionowane faktury VAT od E. Sp. z o.o. bez wątpienia wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, wobec czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony (s. 15); - sporne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie podatnika - Spółki E. Sp. z o.o. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, mający wpływ na wysokość zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika. Takim działaniem J. B. oraz P. B. wyprowadzili towary z E. Sp. z o.o. i działali na szkodę E. Sp. z o.o. poprzez dokonywanie oszukańczych, ukierunkowanych na wyłudzenie VAT transakcji ze Spółką E. Sp. z o.o., która z dniem [...] października 2020 r., tj. z dniem odwołania prezesa zarządu nie posiadała organów zarządzających, tj. prezesa zarządu i prokurenta (s. 15); - zdaniem Dyrektora kierując się obiektywnymi przesłankami, przy dokonaniu oceny celu podatnika, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że opisane okoliczności i dowody wskazują na świadome i celowe działania powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, tj. E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., które zostały podjęte w celu takiego ułożenia transakcji, w wyniku których E. Sp. z o.o. dokonała odliczenia w rejestrze zakupów VAT za okres od lutego 2021 r. do maja 2021 r. podatku naliczonego o wartości netto [...] zł i kwocie podatku naliczonego VAT [...] zł (s. 15); - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał w ramach kontroli instancyjnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego ww. fakturach, gdyż nie dokumentują czynności w nich opisanych (s. 15); - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, gdzie faktura nie dokumentuje czynności występujących w rzeczywistości, ma zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (s. 16); - rozliczenie przez Spółkę E. Sp. z o.o. faktur VAT, które sprzecznie z ich treścią wykazuje zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniało spowodowało zawyżenie deklarowanej kwoty do zwrotu oraz zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (tzw. zwrotu pośredniego), (s. 17); - w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług dla faktur, na których jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o. Spółka naruszyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie działała w dobrej wierze wykazując sporne transakcje i podatek do odliczenia wynikający z kwestionowanych faktur, co w efekcie przyczyniło się do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa (s. 19). Z kolei organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł m.in.: - w niniejszej sprawie działania podmiotów uczestniczących w transakcjach zmierzało wyłącznie do nadania transakcjom sprzedaży i zakupów towarów i usług pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, sprzecznego z regulacjami odnoszącymi się do podatku od towarów i usług (s. 26); - z uwagi na brak faktycznej czynności u wystawcy faktur (tj. E. sp. z o.o.), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, konsekwencją czego jest brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zakwestionowane faktury VAT od E. sp. z o.o. bez wątpienia wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, wobec czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony (s. 27); - takim działaniem J. B. oraz P. B. "wyprowadzili" towary z E. sp. z o.o. i działali na szkodę E. sp. z o.o. poprzez dokonywanie "pozornych transakcji" ze spółką E. sp. z o.o., która z dniem [...] października 2020 r., tj. z dniem odwołania prezesa zarządu nie posiadała organów zarządzających, tj. prezesa i prokurenta (s. 27); - sporne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie podatnika – spółki E. sp. z o.o. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, mający wpływ na wysokość zwrotu na rachunek podatnika (s. 27); - "Okoliczności tej sprawy świadczą o tym, że transakcje dotyczące nabycia towarów miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego przez spółkę E. sp. z o.o." (s. 27-28). Z powyższego wynika, że z jednej strony według niektórych stwierdzeń organów zakup przez spółkę E. towarów wynikających ze spornych faktur faktycznie nie miał miejsca, skarżąca Spółka nie nabyła towarów i usług. Z drugiej strony zawartym transakcjom towarzyszył obrót towarowy, jednakże transakcje te zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby skarżąca osiągnęła korzyść podatkową. Co więcej doszło do "wyprowadzenia towaru" z E. sp. o.o. Wskazywałoby to na przyjęcie, że jednak towar w obrocie był. W podstawie prawnej wskazywano na zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podnosząc, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, co oznacza, że stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto wskazywano na brak dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki. Według zatem organu drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, które polegało na tym, że transakcje między spółką E. a jej kontrahentem faktycznie nie miały miejsca, zaś skarżąca mając tego świadomość, wystąpiła o zwrot podatku naliczonego, na który miał głównie wpływ podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę E.. Nie jest przy tym jasne, czy według organów zachodzi pozorność transakcji, nadużycie prawa czy transakcje nie zostały w ogóle dokonane, faktury są puste w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary. Organ powołuje się także na bezskuteczność czynności w kontekście braku reprezentacji Spółki E., co mogłoby sugerować ich nieważność. Organy w wydanych decyzjach dokonały więc sprzecznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Wprawdzie jako kwalifikację prawną zaistniałych zdarzeń wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ze względu na brak transakcji. Po czym obok tego czyniły wywody o pozorności transakcji, wyprowadzaniu towarów (organ II instancji), a zatem faktycznym jego istnieniu, "obejściu" przepisów prawa (organ I instancji), pozorności transakcji, ułożeniu transakcji w taki sposób, aby zawyżyć podatek naliczony i uzyskać korzyść. Zatem w decyzjach nie przedstawiono spójnej argumentacji co do zakwestionowanych transakcji. Nie wiadomo też czy faktycznie towar skarżąca Spółka otrzymała i nim faktycznie dysponowała, czy jednak faktury były puste w ścisłym tego słowa znaczeniu. Powyższe nieprawidłowości przy sporządzeniu uzasadnienia sprawiły, że niezwykle utrudniona, a nawet niemożliwa była kontrola instancyjna zaskarżonej decyzji. Sąd musiałby w istocie zastąpić organ w sporządzeniu spójnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, po uprzednim ustaleniu koncepcji przebiegu zdarzeń gospodarczych w kontekście przepisów u.p.t.u. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że brak jest zajęcia przez organy jednoznacznego stanowiska co do poczynionych ustaleń faktycznych. Z jednej strony przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie. Z drugiej strony organ wskazuje, że transakcje miały pozorny charakter, jednakże towar został wyprowadzony ze spółki E.. Ponadto strony transakcji miały dopuścić się "obejście prawa", a zatem miałoby to wskazywać na nadużycie prawa na gruncie VAT. Brak jest spójności stanowiska wyrażonego w decyzjach i posługiwanie się zamiennie pojęciami: oszustwo podatkowe, pozorność transakcji, obejście prawa, nieskuteczność transakcji, wyprowadzenie towaru, brak transakcji, świadome działanie podmiotów powiązanych w celu takiego ułożenia transakcji, w wyniku którego dokonano odliczenia podatku naliczonego w celu uzyskania korzyści. Organ obowiązany jest w sposób jednoznaczny wypowiedzieć się co do oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli organ twierdzi, że faktury są "puste" w ścisłym tego słowa znaczeniu, to nie bada dobrej wiary. Z kolei twierdzenie o wyprowadzaniu towaru z E. Sp. z o.o. do E. Sp. z o.o. wskazywałoby na istnienie towaru w obrocie. Sąd zauważa, że z kolei nadużycie prawa, to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał na gruncie podatku VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. W celu przyjęcia, że doszło do nadużycia prawa na gruncie przepisów o podatku VAT wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał, czyli obchodzi prawo. Wielokierunkowe wywodzenie przez organy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się koncepcji i takie uzasadnianie decyzji, jest niejasne i budzi wątpliwości oraz powoduje zastrzeżenia czy sam organ jest przekonany, która linia argumentacyjna jest właściwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 203/17, wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2866/18, wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 274/20). Wobec powyższego należy przyjąć, że z uzasadnienia decyzji jednoznacznie nie wynika jaki, w istocie rzeczy, powód przesądził o zakwestionowaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za wskazane okresy rozliczeniowe. Przy czym zachodzą odrębności w zakresie podanych okoliczności dotyczących faktur mających potwierdzać sprzedaż towarów od faktur dotyczących sprzedaży usług, które organ obowiązany jest rozważyć. W zakresie towarów pojawia się m.in. termin ich "wyprowadzenia", natomiast odnośnie usług – ich niewykonanie. Jeżeli towaru nie było, to trudno mówić o ich "wyprowadzeniu". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Decyzja powinna prezentować ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94). Zdaniem Sądu, organ naruszył powyższe przepisy, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera należytego i jednoznacznego uzasadnienia. Analiza akt sprawy wskazuje, że organy przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe i zebrały obszerny materiał dowodowy. Niemniej jednak stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został oceniony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Powoduje to, że nieczytelne stają się motywy, jakimi ostatecznie kierował się organ kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Naruszeniem prawa jest, gdy w istotnej dla podatnika sprawie staje się on adresatem rozstrzygnięcia opatrzonego niejasnym uzasadnieniem. Nie jest też zadaniem Sądu w sytuacji przedstawienia różnych koncepcji dla oceny zaistniałych zdarzeń, dokonywanie za organ wyboru, która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku dokonując szczegółowej oceny poczynionych ustaleń w sprawie w oparciu o materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do działań Spółki w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, dając im czytelny i jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu decyzji. W takiej sytuacji organ powinien rozważyć wynikłe stąd sprzeczności i w razie podtrzymania swojego stanowiska wyjaśnić, czy przyjmuje, że czynności wymienione w fakturach nie miały miejsca, czy faktury były "puste" i nie towarzyszył im towar oraz usługi, czy jednak towar był, czy transakcje były pozorne, czy transakcje miały na celu nadużycie prawa. W rezultacie, biorąc pod uwagę wszystkie powyższe wątpliwości i niespójności, WSA stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego przedwczesne zastosowanie. Jednocześnie tut. Sąd nie stwierdza, że skarżąca Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyłącznie przesądza o konieczności dokonania spójnej oceny materiału dowodowego. W tej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (836 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł).