I SA/Bd 231/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego małżonka oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o odpowiedzialności M. N. za zaległości podatkowe byłego męża T. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej w 2004 r. w kwocie głównej [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. niesłusznie obarczył ją odpowiedzialnością za zaległości podatkowe byłego męża. Wskazała, że w miarę swoich możliwości stara się regulować zaległości zawinione przez małżonka, na dowód czego przedłożyła obszerną dokumentację. Podniosła, że uzasadniając decyzję, organ I instancji zaznaczył, iż odpowiedzialność jej ograniczona jest do kwoty [...] zł, a w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległości w podatku od towarów i usług byłego męża T. N., do zapłaty powstała kwota ponad [...] zł. W związku z powyższym odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości lub znacznej części. W piśmie z dnia 14 grudnia 2009 r., stanowiącym odpowiedź strony na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego skarżąca dodała, że jej były małżonek T. N. pracuje jako kierowca samochodu dostawczego, przy czym nie wykazuje dochodu, aby uniknąć odpowiedzialności i konsekwencji finansowych. Ponadto były mąż nie płaci alimentów zasądzonych na nią i dziecko oraz nie kontaktuje się z dzieckiem, co stawia ją w trudnej sytuacji materialnej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka za zaległości podatkowe byłego małżonka określone w art. 110 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podał, że strona z T. N. pozostawała w związku małżeńskim od dnia 06 czerwca 1998 r. do dnia 16 marca 2006 r. Oboje małżonkowie w tym czasie prowadzili działalności gospodarcze, każdy w innym przedmiocie, jednak na wspólny rachunek. Po uprawomocnieniu się orzeczenia o rozwodzie w dniu 06 kwietnia 2006 r., zaległości podatkowe byłego męża pozostały niezaspokojone, w związku z czym, organ wszczął postępowanie egzekucyjne, które jednak okazało się bezskuteczne. Dokonano zajęcia jedynie kwoty [...] zł, która pokryła częściowo koszty egzekucyjne. W konsekwencji, stosownie do treści powołanego art. 110 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania T. N. na byłą małżonkę M. N. Odnosząc się do zarzutu, że orzekając o odpowiedzialności za zobowiązania byłego męża Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przekroczył kwotę [...] zł, organ odwoławczy wskazał, iż w piśmie z dnia 30 września 2009 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. skarżąca wspomniała, że jedynym majątkiem wspólnym jaki małżonkowie posiadali była działka budowlana, która w dniu 05 maja 2008 r. została sprzedana za kwotę [...] zł, z czego T. N. otrzymał kwotę [...] zł. W oświadczeniu z dnia 16 października 2009 r. strona potwierdziła powyższe. Wobec faktu, że udział podatnika w majątku wspólnym wynosił połowę, odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania małżeństwa z T. N., zgodnie z treścią art. 110 Ordynacji podatkowej, ograniczona została do wysokości wartości przypadającej jej w majątku wspólnym, tj. kwoty [...] zł. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową byłego męża T. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, a suma zaległości wynikających z tej decyzji oraz z decyzji nr [...] o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe byłego męża w podatku VAT przekroczyła wysokość udziału skarżącej w majątku wspólnym, to jednak organ ograniczy odpowiedzialność strony do kwoty [...] zł, co zostało jednoznacznie podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji nr [...]. Zatem, jako była żona T. N. strona odpowiada za zaległości podatkowe byłego męża całym swoim majątkiem, ale górna granica roszczeń organu podatkowego wynosi [...] zł. W zakresie przedstawionych przez stronę dokumentów potwierdzających spłatę zobowiązań zaciągniętych przez byłego męża, organ stwierdził, że dowody te nie dotyczą zaległości podatkowych i pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Ustosunkowując się do okoliczności podniesionych w piśmie z dnia 14 grudnia 2009 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że informacja o świadczeniu przez T. N. pracy i uzyskiwaniu przez niego dochodów nie znajduje pokrycia w żadnych przedstawionych przez stronę dowodach i jako taka nie może zostać uznana za dodatkowy dowód w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym. Trudna sytuacja finansowa skarżącej z kolei nie stanowi przesłanki do odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego małżonka, ani też do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności. Na decyzję organu II instancji M. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której podtrzymała zaprezentowaną dotychczas argumentację. Podniosła, że wydana decyzja jest niesprawiedliwa, gdyż organ zamiast podjąć działania w stosunku do T. N. w celu ściągnięcia zaległości podatkowych, przerzuca całą odpowiedzialność za te zobowiązania na osobę, która już i tak jest związana szeregiem zobowiązań byłego małżonka. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe T. N., ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Jeżeli zachodzą, określone we właściwych przepisach procedury administracyjnej, przyczyny uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana w sposób prawidłowy ,a więc skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe byłego męża T. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, które powstały w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Powyższą kwestię reguluje przepis art. 110 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) w myśl którego : Art. 110 § 1. Rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. § 2. Odpowiedzialność, o której mowa w § 1, nie obejmuje: 1) niepobranych należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 2) odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. § 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w razie unieważnienia małżeństwa oraz separacji". Oznacza to, że w sytuacji skarżącej jej odpowiedzialność za długi byłego męża jest uzasadniona, gdyż w roku 2004 istniał związek małżeński stron jak również trwała wspólność majątkowa. Jak wynika bowiem z akt sprawy małżeństwo skarżącej zawarte w dniu 6 czerwca 1998 r. zostało rozwiązane wyrokiem Sądu z dnia 2 listopada 2006r. a więc zaległości w podatku od osób fizycznych za rok 2004 zasadnie obciążają stronę zgodnie z zacytowanym przepisem art. 110 Op. Należy zaznaczyć, że artykuł 110 stanowi swoiste dopełnienie zasad odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe. Do czasu trwania tego związku odpowiedzialność tę kształtuje art. 29 Op. i dotyczy ona majątku odrębnego (osobistego) podatnika oraz majątku wspólnego podatnika i jego małżonka. Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka jak w niniejszej sprawie oraz podmiotów, o których mowa w art. 110 § 3 o.p., ma charakter osobisty i dotyczy całego jego majątku. Jednakże ustawodawca zastrzegł, iż kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Jak wynika z akt sprawy udział skarżącej w majątku wspólnym został określony na kwotę [...] zł. w związku z czym odpowiedzialność ograniczona została do tej kwoty. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w rozpoznawanej sprawie wydana została [...] a zatem przed upływem terminu przedawnienia co do jej wydania, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 upłynął bowiem w dniu 30 kwietnia 2005 r. tak więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006r. W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu naruszenia 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania - w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać byłego męża, czego nie dostrzega skarżąca. Z uwagi na akcesoryjny charakter swej odpowiedzialności osoba trzecia posiada określone prawa, jednakże nie posiada prawa do udziału w postępowaniu wymiarowym oraz nadzwyczajnym, gdyż nie jest stroną tych postępowań. Skarżąca może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada tylko za zaległości podatkowe byłego męża z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Była żona nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Zapłaty tych należności organ nie może się od niego domagać. Po trzecie, odpowiedzialność byłej żony ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niej zobowiązań nie może przewyższać wartości jej udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka. W związku z czym w niniejszej sprawie jest to kwota [...] zł. Z uwagi na fakt, że egzekucja skierowana wobec byłego męża zakończyła się wyegzekwowaniem [...] zł. ( przeznaczono na koszty egzekucyjne) organ zasadnie w zgodzie z prawem przeniósł odpowiedzialność za długi byłego męża na żonę. Bezsporna jest wysokość tych zaległości [...] zł. oraz wartość związanych z nimi odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, co razem stanowi kwotę [...] zł. Wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków stanowi [...] zł. do takiej kwoty organ winien dochodzić swych roszczeń. Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodziny i opiekuńczy. Do majątku wspólnego należą w szczególności: 1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, 2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, 3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków Tak wiec w oparciu o wyżej przytoczony przepis przy wyliczaniu udziału w majątku wspólnym skarżącej organ był uprawniony do wzięcia pod uwagę dochodów i wydatków podatników w okresie , gdy małżonkowie byli w związku. tj. do 2 listopada 2006r. Dodać należy, że wartość ruchomości została ustalona zgodnie z oświadczeniem małżonków złożonym przed notariuszem. Na marginesie należy dodać, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działał w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, działając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do istotnych elementów argumentacji skarżącej prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy skutecznie zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie naruszył tym samym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.