I SA/Bd 239/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. Z. P. F. R. O. N. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela - Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązaną B. N., obejmującego należności z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za miesiąc wrzesień 2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Celem wyegzekwowania należności organ egzekucyjny dokonał następujących czynności egzekucyjnych. Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. S.A. w W.. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego, za pośrednictwem operatora pocztowego, przesłano do zobowiązanej B. N.. Przesyłka została uznana za skutecznie doręczoną w dniu [...] lipca 2016 r., z uwagi na niepodjęcie jej w przypisanym prawem terminie. W odpowiedzi z dnia [...] lipca 2016 r., a następnie z dnia [...] sierpnia 2016 r. bank poinformował o wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową do tego prawa majątkowego oraz o znajdującej się na rachunku kwocie wolnej od zajęcia. Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę w E. Sp. z o.o. w B. (zajęcie nieskuteczne z uwagi na niepodjęcie przez dłużnika zajętej wierzytelności skierowanej do niego korespondencji). Organ egzekucyjny zajął także wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w F. S.A. w W. (odpowiedź negatywna banku z dnia [...] czerwca 2016 r.). Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. dokonano zajęcia nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (PIT37). Z powodu bezskuteczności egzekucji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. umorzył, w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej B. N.. Jednocześnie wskazano, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zaznaczono jednakże, iż wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić w przypadku ujawnienia majątku lub źródeł dochodu zobowiązanego. Pismem z dnia [...] marca 2018 r. organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela - Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Pismem z dnia [...] marca 2018 r. wierzyciel zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. obciążył wierzyciela - Prezesa Zarządu PFRON - kosztami postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec B. N. w kwocie [...]zł z powodu braku możliwości wyegzekwowania ich od zobowiązanej i w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Na koszty egzekucyjne składała się opłata manipulacyjna wynosząca 1% kwoty egzekwowanych należności (wraz z odsetkami za zwłokę) w wysokości [...] zł oraz opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wynosząca 5% kwoty egzekwowanej należności w wysokości [...] zł. Na powyższe rozstrzygnięcie wierzyciel pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. złożył zażalenie zarzucając naruszenie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zażaleniu zawarto żądanie zmiany lub uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Na postanowienie to, została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z żądaniem uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 486/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. W uzasadnieniu Sąd ocenił, że opłata manipulacyjna została przez organ prawidłowo naliczona na podstawie art. 64 ust. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni stanowisko Sądu, o braku podstaw do obciążenia wierzyciela opłatą ustaloną na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 wspomnianej ustawy w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie zażalenie Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2018 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł powstałych w egzekucji przeprowadzonej z majątku zobowiązanej B. N.. W uzasadnieniu organ wskazał, że kierując się oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu ograniczył kwotę ustalonych kosztów egzekucyjnych do [...] zł, tzn. wyłącznie do opłaty manipulacyjnej. W skardze do tut. Sądu, Prezes Zarządu PFRON zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 190 § 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to przepisy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14), uznał za niekonstytucyjne oraz poprzez oparcie skarżonego postanowienia na ww. przepisach art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez uwzględnienia wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie i określenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części orzekającej w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł powstałych w egzekucji przeprowadzonej z majątku zobowiązanej B. N.. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z oceną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartą w zaskarżonym postanowieniu w kwestii wysokości opłaty manipulacyjnej. Jej zdaniem w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie mają wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt 31/14. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 ustawy w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także, że art. 64 § 6 ustawy w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący przywołał uzasadnienie tego wyroku wskazując, że jego wywody nakazują kierować się przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, tymi przepisami Konstytucji RP, które Trybunał powołał jako wzorzec konstytucyjności. Skarżący stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie stan faktyczny i stan prawny dotyczy przepisów uznanych za niekonstytucyjne przez Trybunał. W ocenie strony, nie dostosowano odpowiednio wysokości opłaty manipulacyjnej do realiów niniejszej sprawy. Nie wykazano, że koszty wyznaczone w takiej wysokości są adekwatne do poniesionych wydatków, nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Skarżący zaznaczył także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznał za zasadne i prawidłowe naliczenie przez organ egzekucyjny opłaty manipulacyjnej na podstawie art. 64 ust. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz lakonicznie wyjaśnił, że naliczona opłata nie pozostaje w oderwaniu od nakładów pracy organu egzekucyjnego. Czynności faktyczne, jakie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się do wysłania kilku pism, dojazdu poborcy skarbowego do miejsca zamieszkania zobowiązanej, zweryfikowania danych w dostępnych bazach, w tym własnych organu egzekucyjnego. Zdaniem strony, organ egzekucyjny winien wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono wierzyciela, są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, poniesionych wydatków, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Tymczasem opłatę manipulacyjną wyliczono automatycznie jako 1% kwoty egzekwowanych należności, tj. należności głównej i odsetek za zwłokę przypadających w dniu wszczęcia egzekucji. W niniejszej sprawie określono maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej. W ocenie skarżącego, koszty egzekucyjne ustalone w takiej wysokości nie odzwierciedlają kosztów poniesionych w rzeczywistości przez organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Wymaga podkreślenia, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie, na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 486/18. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o związaniu organu administracji i Sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie Sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego Sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się wyrokowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji oraz Sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. W przedmiotowej sprawie organ został zobowiązany przez Sąd do uwzględnienia stanowiska o braku podstaw do obciążenia wierzyciela opłatą ustaloną na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w kwocie [...]zł. Wskazać należy, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny pobiera za dokonane czynności opłaty w wysokości ustalonej w przepisie art. 64 § 1 pkt 1-14, z zastrzeżeniem § 2 oraz art. 64d u.p.e.a. zwanej dalej ustawą. W myśl art. 64 § 6 ww. ustawy, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej niż [...] zł 40 gr. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej w myśl art. 64 § 10 powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Do wydatków egzekucyjnych, jakie faktycznie ponosi organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji, zgodnie z art. 64b, zalicza się koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji. Natomiast stosownie do art. 64c § 1 ustawy, opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Jednakże od tej zasady ustawa przewiduje wyjątki określone w art. 64 c § 2 i § 3 oraz w art. 64 c § 4, wystąpienie których skutkuje obciążeniem kosztami wierzyciela, mianowicie: - jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, - jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz - jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Stosownie do treści art. 64 c § 7 ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ egzekucyjny, przy zachowaniu należytej staranności i dostępnych środków egzekucyjnych, nie wyegzekwował nawet kosztów egzekucyjnych od B. N. i umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji, wynikającej z braku możliwości ustalenia posiadanego przez nią majątku, a w konsekwencji skutecznego dochodzenia należności. Dokonane czynności egzekucyjne w sposób szczegółowy zostały opisane w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które nie zostało przez wierzyciela zaskarżone. Wskazano tam m.in., na działania organu egzekucyjnego zmierzające do ustalenia miejsca zamieszkania zobowiązanej stwierdzając, iż pod wskazanymi adresami w B. przy ul. [...] i ul. [...] nie mieszka. Podjęto również działania w zakresie ustalenia majątku zobowiązanej, ustalając że nie posiada tytułu własności do nieruchomości, nie figuruje jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń z tytułu zatrudnienia, nie jest właścicielem środka transportu, nie posiada wierzytelności u potencjalnych kontrahentów. Podkreślono także, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie ma możliwości wyegzekwowania od zobowiązanego powstałych w jego toku kosztów egzekucyjnych. W związku z tym, mając na uwadze art. 64 c § 4 ustawy, koszty egzekucyjne winien pokryć wierzyciel, którym jest Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Organ odwoławczy kierując się wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 486/18 zasadnie uznał, że organ egzekucyjny bezpodstawnie obciążył wierzyciela opłatą egzekucyjną na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w wysokości [...] zł, ponieważ w toku egzekucji nie doszło do zajęcia wierzytelności, skoro od momentu wszczęcia egzekucji do jej zakończenia poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, na zajętym rachunku bankowym nie było środków pieniężnych podlegających egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano wprawdzie zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w A. B. S.A., jednakże w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Tymczasem dopiero w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, staje się ona wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Natomiast przepisy ustawy nie przewidują opłat za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych. W sytuacji, gdy nie doszło do zajęcia wierzytelności, nie ma także podstaw do naliczenia opłaty określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy. Natomiast za zasadne i prawidłowe należy uznać naliczenie przez organ egzekucyjny opłaty manipulacyjnej na podstawie art. 64 ust. 6 ustawy. Opłata manipulacyjna jest bowiem odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych i jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Jest ona niezależna od zastosowanych środków egzekucyjnych i ich skuteczności. Sąd podziela stanowisko organu, że naliczona opłata nie pozostaje, jak twierdzi skarżący, w oderwaniu od nakładów pracy organu egzekucyjnego. Organ podjął szereg czynności egzekucyjnych, w tym generujących konieczność poniesienia wydatków takich jak: ustalenie miejsca pobytu oraz majątku zobowiązanej, dojazd poborcy skarbowego do miejsca zamieszkania zobowiązanej, zajęcia rachunków bankowych, zajęcie wynagrodzenia za pracę. Naliczona w kwocie [...]zł opłata manipulacyjna, nie realizuje również w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej i spełnia standard określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, tym bardziej, że po wyeliminowaniu możliwości naliczenia opłaty egzekucyjnej na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 ustawy, koszty egzekucyjne zostały ograniczone jedynie do opłaty manipulacyjnej. Podnieść należy, na co zwrócił już tut. Sąd w wyroku z dnia [...] października 2018r., że skutkiem wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Organy egzekucyjne muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w podanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie opłata manipulacyjna została naliczona w kwocie [...]zł, a egzekwowana kwota należności głównej objęta tytułem wykonawczym wynosiła [...] zł. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował się do oceny prawnej i wykonał prawidłowo wytyczne Sądu zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 października 2018 r., I SA/Bd 486/18. W związku z powyższym Sąd skargę jako niezasadną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.