I SA/Bd 244/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.3.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2018 r., wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. w kwotach innych niż deklarowane oraz określił wysokość kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), związanego z wystawieniem dwóch faktur VAT w marcu i w maju 2018 r. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2018 r., wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. w kwotach innych niż deklarowane oraz określił wysokość kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem dwóch faktur VAT w marcu i w maju 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym decyzją skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] R. M. z siedzibą w M., której przedmiotem był handel oraz produkcja obiektów budownictwa modułowego. Organ wskazał na poszczególne stwierdzone naruszenia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W zakresie sprzedaży i podatku należnego organ podał, że w maju 2018 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju opodatkowanej 23% stawką VAT w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w deklaracji VAT-7, jak i w ewidencji JPK za ten miesiąc, gdzie skarżący wykazał sprzedaż opodatkowaną 23% stawką VAT w kwocie niższej, tj. [...] zł netto, VAT [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że w deklaracji VAT-7 podatnik nie wykazał faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej na rzecz P. sp. z o.o., w której wykazano wpłatę zaliczki w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Zaliczka ta została przekazana na rachunek bankowy strony w dniu [...] r. Z uwagi na to, że otrzymana zaliczka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z chwilą jej otrzymania, skarżący zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł. Ponadto, w kwietniu 2018 r. podatnik nie zaewidencjonował dwóch transakcji zakupu profili ściennych od V. s.c. J. U., A. U., udokumentowanych fakturami z dnia [...] r. nr [...] o wartości netto [...] zł i nr [...] o wartości netto [...] zł. Podatnik dla wykazanych faktur był zobowiązany do naliczenia podatku należnego, gdyż zakupy te podlegały rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia. Z uwagi na to, że skarżący nie zaewidencjonował powyższej transakcji, zaniżono podatek należny o [...] zł. Dodatkowo, w marcu 2018 r. skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował zakup od S.-G. [...] sp. z o.o. rur preizolowanych na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, jako sprzedaż podlegającą odwrotnemu opodatkowaniu. W ewidencji sprzedaży podatnik wykazał bowiem nabycie w kwocie netto [...] zł i od tej kwoty został obliczony podatek należny w wysokości [...] zł. Organ podatkowy ustalił natomiast, że nabycie to, zgodnie z wystawioną fakturą nie podlega opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego opodatkowania. Do zapłaty podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji zobowiązana była S.-G. [...] sp. z o.o. W związku z powyższym skarżący zawyżył podatek należny o [...] zł. W zakresie ustaleń dotyczących nabyć i podatku naliczonego organ podał, że w kontrolowanym okresie skarżący poniósł wydatki na zakup oleju napędowego oraz naprawę i przegląd samochodów. Organ podatkowy ustalił, że pojazdy samochodowe, których dotyczą zakupy wymienione w zaskarżonej decyzji, to samochody ciężarowe jak i osobowe. Przy czym zakupy dotyczące samochodów ciężarowych uprawniają do odliczenia 100% VAT. Natomiast przy zakupach dotyczących samochodów osobowych odliczenie przysługuje w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. W związku z nieprawidłowym zaksięgowaniem wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnik zaniżył podatek naliczony w kwietniu 2018 r. o [...] zł i w maju 2018 r. o [...] zł oraz zawyżył podatek naliczony w czerwcu 2018 r. o [...] zł i w lipcu 2018 r. o [...] zł. Organ ustalił też, że w czerwcu 2018 r. skarżący nieprawidłowo pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupu usługi noclegowej na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], czym zawyżył podatek naliczony o [...] zł. Natomiast w lipcu 2018 r. podatnik odliczył kwotę [...]zł, która wynikała z faktury z dnia [...] r. nr [...] wykazanej w ewidencji JPK_VAT. Faktura ta nie została przedłożona. Tym samym podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł. W zakresie transakcji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w B. - A. B., organ ustalił, że w czerwcu 2018 r. [...] wystawiła dla skarżącego fakturę nr [...]/FV, która została prawidłowo zaewidencjonowana w prowadzonym rejestrze, jednakże skarżący nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, czym zaniżył podatek naliczony o [...] zł. Ponadto stwierdzono także nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionej opłaty stosunkowej udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. nr [...]/FV w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Wcześniej wystawiono dwie faktury zaliczkowe z dnia [...] r. nr [...]/FV w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł i z dnia [...] r. nr [...]/FV w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że w rejestrze zakupów podatnik zaewidencjonował zarówno fakturę końcową, jak i faktury zaliczkowe. Tym samym, odliczając podatek naliczony z faktury końcowej, skarżący zawyżył podatek naliczony o [...] zł. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. stwierdził, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] M. R. wystawiła dla strony fakturę z dnia [...] r. nr [...] w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł. Natomiast skarżący odliczył kwotę netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł. W związku z tym zawyżył podatek naliczony o [...] zł. Organ ustalił także, że transakcja z S.-G. [...] sp. z o.o. udokumentowana fakturą z dnia [...] r. nr [...] w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, nieprawidłowo została zakwalifikowana przez stronę jako podlegająca opodatkowaniu na zasadach odwrotnego opodatkowania i zaewidencjonowana w rejestrze zakupów w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. W tym przypadku podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł. Dodatkowo, organ wyszczególnił zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT, dotyczące zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są to wydatki na zakup czekolady, benzyny oraz naprawy motocykla. Z uwagi na to, że wskazane zakupy nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji z: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz G. sp. z o. o. Nieprawidłowości te wywołują skutki zarówno na ustalenia w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W tym zakresie przedmiotem sporu jest kwestia zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w związku z uznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji fikcyjności transakcji dostawy towarów (meble oraz wyposażenie RTV i AGD) wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez [...] sp. z o. o. na rzecz skarżącego oraz usługi pośrednictwa od [...] sp. z o. o. (prowizja zgodnie z umową), a co za tym idzie zakwestionowanie dalszej sprzedaży i podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz [...] sp. z o. o. Kwestionowane transakcje dotyczą sprzedaży kontenerów oraz zakupu i sprzedaży mebli i sprzętu AGD i RTV. Organ w związku z powyższymi transakcjami dokonał następujących ustaleń. Na rzecz firmy leasingowej P. sp. z o.o. skarżący dokonał sprzedaży 15 kontenerów na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Należność ta została uregulowana [...] r. przelewem w kwocie [...]zł oraz zaliczkami wpłaconymi przez [...] sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Kontenery sprzedane na rzecz [...] sp. z o.o. zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy leasingu [...] sp. z o.o. Ł. F. - prokurent [...] sp. z o.o. wyjaśnił, że spółka jest pośrednikiem pracy, a kontenery miały spełniać cele mieszkalne pracowników. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez skarżącego i Ł. F. odbiór kontenerów miał miejsce [...] r. Za polecenie klienta na zakup kontenerów skarżący miał zapłacić prowizję na rzecz [...] sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. ustalił, że prowizja w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, potwierdzona fakturą z [...] r. nr [...], została zapłacona przelewem, z rachunku bankowego żony skarżącego - M. M.. W treści faktury wskazano "prowizja zgodnie z umową". Skarżący w trakcie przesłuchania zeznał, że prowizja dotyczyła wynagrodzenia za polecenie klienta, tj. [...] sp. z o.o. Organ podał, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. jedynym członkiem zarządu [...] sp. z o.o. był J. D., który pełnił funkcję prezesa zarządu, co wynika z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast od dnia [...] r. jest prokurentem tej spółki. Od tego dnia spółka nie posiada zarządu i w związku z tym zostali powołani dla spółki kuratorzy. Organ ustalił także, że w [...] sp. z o.o. nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielem spółki. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że do spółki wystosowano dwa wezwania, które nie zostały podjęte. Zgodnie z przekazaną informacją, [...] sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła deklarację VAT-7 za III kwartał 2018 roku. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Rachunek bankowy nie został zgłoszony przez [...] sp. z o.o. we właściwym urzędzie skarbowym jako rachunek wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, [...] sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem jako siedziba działalności, jak i aktualny adres nie został zgłoszony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P.. Próby przesłuchania w charakterze świadka J. D. okazały się bezskuteczne. Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., który przeprowadził kontrolę podatkową w [...] sp. z o.o., w której J. D. jest prokurentem, wskazał na brak z nim kontaktu. J. D. także w innych sprawach prowadzonych przez ten urząd nie podejmuje korespondencji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie umowy oraz tym samym, że wynagrodzenie stanowiące prowizję dla [...] sp. z o.o., faktycznie było należne. Organ w tym zakresie zauważył, że podatnik nie prowadził korespondencji handlowej z [...] sp. z o.o., a jedynym dowodem na współpracę ma być faktura i zawarta umowa, którą przedłożył dopiero w toku postępowania odwoławczego. Współpraca z [...] sp. z o.o. została nawiązana w wyniku rozmowy telefonicznej, jednak skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów. Nie przedłożył także żadnych ofert, czy korespondencji związanej z nawiązaniem współpracy z tą spółką. Sam fakt dokonania przelewu w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem prowizji nie może świadczyć o tym, że prowizja ta była należna, tym bardziej, że po pierwsze, przelew został dokonany z konta małżonki, a po drugie, rachunek bankowy, na który została dokonana płatność, nie został przez spółkę zgłoszony jako rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zakwestionowana faktura dotyczy transakcji związanej z usługami niematerialnymi, a sama faktura i dowód zapłaty za takie usługi nie są wystarczające do uwzględnienia takiego wydatku. Obowiązek udowodnienia wydatków poniesionych na nabycie usług niematerialnych spoczywa na podatniku. Zatem korzystając z takich usług podatnik powinien co najmniej dowieść, że: miało miejsce świadczenie usługi, usługa miała na celu uzyskanie przychodu lub miała związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, wydatki poniesione na nabycie tej usługi były racjonalne (wynikały z charakteru prowadzonej działalności). W przedmiotowej sprawie wymóg ten nie został zachowany. Wskazują na to m.in. następujące okoliczności: skarżący nie posiada żadnej wiedzy na temat wystawcy faktury; nie sprawdzał wiarygodności [...] sp. z o. o.; w momencie wystawienia faktury miał się dopiero dowiedzieć z kim zawarł transakcję; sprzeczne są zeznania co do wysokości prowizji ustalonej z [...] sp. z o. o.; współpraca miała zostać nawiązana w wyniku rozmowy telefonicznej, co nie zostało w żaden sposób udokumentowane; przelew kwoty z zakwestionowanej faktury został dokonany z konta małżonki; rachunek bankowy, na który skarżący dokonał płatności nie został przez [...] sp. z o. o. zgłoszony jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą; skarżący pierwotnie zeznał, że nie posiadał umowy z [...] sp. z o.o., a wszystkie ustalenia były ustne, po czym do odwołania załączył umowę z dnia [...] r., co przeczy jednocześnie zeznaniom, że do chwili otrzymania faktury nie wiedział z jaką firmą ma do czynienia; sprzeczne zeznania co do nawiązania kontaktu z Ł. F. i ustalania prowizji; pracownicy strony nie uczestniczyli w żadnych czynnościach związanych z [...] sp. z o.o.; zeznania J. W., która zeznała, że wystawiła dla spółki fakturę dotyczącą prowizji, podczas gdy wystawcą faktury była [...] sp. z o.o.; J. D. nie odbierał kierowanej do niego korespondencji pomimo tego, iż był o tym zawiadamiany e-mailem, a w międzyczasie, pomimo nieodbieranej korespondencji, składał prośby o przesunięcie terminu przesłuchania; skarżący zeznając, że prowadzi nadal współpracę z [...] sp. z o.o. nie przedłożył żadnych dowodów, które by to potwierdzały. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł, w związku z czym prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ stwierdził również nieprawidłowości w zakresie faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. (dotyczy zakupu i sprzedaży mebli oraz sprzętu AGD i RTV). Organ wskazał, że w [...] sp. z o. o. J. D. został ustanowiony prokurentem tej spółki. Organ podatkowy ustalił, że sprzedane na rzecz firmy leasingowej [...] sp. z o.o. kontenery skarżący miał wyposażyć - zgodnie z zamówieniem [...] sp. z o.o. - w meble oraz sprzęt RTV i AGD. Towar ten miał zakupić od [...] sp. z o.o. i sprzedać na rzecz firmy leasingowej [...] sp. z o.o., która z kolei miała go oddać do użytkowania na podstawie umów leasingu [...] sp. z o.o. Towary, które zostały rzekomo sprzedane przez skarżącego na rzecz [...] sp. z o.o. miały zostać oddane do użytkowania [...] sp. z o.o. na podstawie dwóch umów leasingu. Odbiór mebli oraz sprzętu RTV i AGD został potwierdzony przez prezesa [...] sp. z o.o. - H. K.. Organ podatkowy ustalił, że ostatecznie kontenery nie zostały zamontowane u klienta. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że umowa dzierżawy terenu w G. zawarta przez [...] sp. z o.o. została wypowiedziana. Natomiast z pisma skarżącego z dnia [...] r. wynika, że [...] sp. z o.o. miała znaczne problemy finansowe, co spowodowało brak montażu kontenerów. Z uwagi na trudną sytuację finansową [...] sp. z o.o. nie spłacała rat leasingowych, a cały obiekt sprzedano nowemu nabywcy. Tym samym zakupione wyposażenie nie mogło być zamontowane. Organ w zakresie tej transakcji wskazał, że przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w [...] sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa. Z pisma organu podatkowego wynika, że z uwagi na brak kontaktu z pełnomocnikiem [...] sp. z o.o. J. D. nie było możliwe ustalenie przebiegu oraz szczegółów transakcji zawartych na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Natomiast z załączonego wyciągu protokołu kontroli podatkowej wynika, że od dnia [...] r. [...] sp. z o. o. nie posiada ustanowionego zarządu uprawnionego do jej reprezentacji. Spółka nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów. Dokumentów nie posiadało również biuro rachunkowe, które sporządziło rozliczenie spółki za kontrolowany okres. Od dnia [...] r. J. D. jako pełnomocnik spółki był upoważniony do reprezentowania jej przed urzędem skarbowym, jednak nie było z nim żadnego kontaktu. Stwierdzono również, że [...] sp. z o. o nie korzysta ze zgłoszonych adresów siedziby i oddziału. Ponadto, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w [...] sp. z o. o. Organ poinformował, że [...] sp. z o. o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za marzec i maj 2018 r. odliczyła otrzymane od skarżącego faktury z dnia [...] r. nr 10/03/2018 oraz z dnia [...] r. nr [...]. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. [...] sp. z o.o. i (dodatkowo) H. sp. z o.o. nie uczestniczyły w przekazywaniu przedmiotu leasingu klientowi. Ustalono, że przedstawiciele spółek nie widzieli przedmiotów leasingu i nie sprawdzali, czy rzeczywiście został on dostarczony do [...] sp. z o. o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wystawione przez skarżącego faktury są fikcyjne, a [...] sp. z o.o. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Po zakończonej kontroli podatkowej [...] sp. z o.o. dokonała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec i maj 2018 r., skorygowała również pliki JPK. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. stwierdził, że zakup mebli i sprzętu od [...] sp. z o.o., a następnie ich sprzedaż do [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez skarżącego pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były to dokumenty, którem w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzić należy, że towar (meble oraz sprzęt AGD i RTV) nie zostały dostarczone przez wskazany na zakwestionowanych fakturach podmiot. W związku z tym nie można mówić o braku świadomości skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik uczestniczył świadomie w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia "pustych" faktur, będących jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nim wskazane. Według organu, transakcje zakupu mebli oraz sprzętu RTV i AGD od [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia wykazanego w fakturach VAT podatku naliczonego. Działanie skarżącego w ramach rzekomej współpracy z ww. kontrahentem ograniczało się jedynie do przyjęcia "pustych" faktur VAT celem nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fikcyjnych fakturach zakupu. Organ stwierdził, że skoro skarżący nie był w posiadaniu mebli i sprzętu, które miały być nabyte od [...] sp. z o.o. to nie mógł również dokonać ich sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. Tym samym podatnik zawyżył podatek należny w marcu 2018 r. o kwotę [...]zł i w maju 2018 r. o kwotę [...]zł. Skarżący wystawił faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Według organu są to "puste" faktury, od których podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek. W związku z tym organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem tych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał przy tym, że w przedmiotowej sprawie ryzyko odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę kwestionowanych faktur nie zostało wyeliminowane, gdyż kontrahent odliczył VAT z faktur wystawionych przez skarżącego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje, z tytułu których skarżący odliczył podatek naliczony nie miały miejsca; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne jak i formalne, uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że faktury VAT sprzedaży wystawione przez skarżącego są fakturami "pustymi", tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4)art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa; 7) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych; 8) art. 188 w zw. z art. 180, a w ślad za tym, art. 121 w zw. z art, 187 § 1 i art. 123 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10-dniowy termin. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Skarżący kwestionuje też określenia mu, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty z tytułu z tytułu faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. Według organu skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i wystawione na rzecz niego i przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona uważa, że wskazany na fakturach towar istniał i transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz miały charakter rzeczywisty. Zaprzecza, aby był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego. W odniesieniu do spółki [...] ustalono, że skarżący sprzedał [...] sp. z o.o. 15 kontenerów na podstawie faktury z dnia [...] r. Kontenery te zostały oddane do używania na podstawie umowy leasingu spółce P. [...]. Ł. F. - prokurent tej spółki wyjaśnił, że kontenery miały spełniać cele mieszkalne pracowników. Za polecenie klienta na zakup kontenerów skarżący miał zapłacić prowizję na rzecz spółki [...]. Prowizja w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, potwierdzona fakturą z dnia [...] r., została zapłacona przelewem, z rachunku bankowego żony skarżącego - M. M.. Kontenery te miały zostać wyposażone w meble i sprzęt RTV i AGD. Organ ustalił, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. funkcję prezesa zarządu spółki [...] pełnił J. D.. Natomiast od dnia [...] r. jest on prokurentem tej spółki. Z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielem tej spółki nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających. Do podmiotu tego wystosowano dwa wezwania, które nie zostały podjęte. Zgodnie z przekazaną informacją, spółka [...] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła deklarację VAT-7 za III kwartał 2018 r. Według PKD przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Ustalono też, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba działalności, a aktualny adres nie został zgłoszony organowi podatkowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. podjął także próby przesłuchania w charakterze świadka J. D.. Przesłuchanie nie zostało przeprowadzone. Mimo że organ podatkowy dwukrotnie wzywał go na przesłuchanie, korespondencja nie została podjęta. J. D. w piśmie z dnia [...] r. wystąpił o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, z uwagi na chorobę. Po wyznaczeniu nowego terminu, przesłał informację e-mail o ponowne wyznaczenie terminu przesłuchania, gdyż obecnie przebywa na zwolnieniu lekarskim. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. wystosował też wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., na które nie otrzymano odpowiedzi. Organ podjął również próbę nawiązania z nim kontaktu telefonicznego, jednak po wybraniu numeru pojawiał się komunikat "nie ma takiego numeru". W trakcie przesłuchania z dnia [...] r. skarżący zeznał (t. II, k. 230-235), że prowizja dotyczyła wynagrodzenia za polecenie klienta – spółki [...] [...]. Na powyższą transakcję nie ma umowy, ustalenia były załatwiane ustnie. Właściciel firmy [...], którego nazwiska skarżący nie pamiętał, był z nim w kontakcie telefonicznym. "Namiary" na skarżącego znalazł za pośrednictwem strony allegro. Skontaktował się z nim i poinformował, że będzie miał klienta chętnego na zakup kontenerów, a prowizja po zrealizowaniu transakcji miała wynosić około 20%. Skarżący przygotował pisemną ofertę dla spółki [...] [...], którą przekazał najpierw spółce [...] w celu ustalenia prowizji. Nadto stwierdził, że nie wie od kiedy firma [...] prowadzi działalność gospodarczą, czy zatrudnia pracowników, gdzie ma zgłoszoną siedzibę i gdzie wykonuje działalność. Nie żądał od spółki dokumentów rejestracyjnych. Nie wiedział nawet czy była to spółka czy osoba fizyczna. Do chwili otrzymania faktury nie wiedział z jaką firmą ma do czynienia. Dopiero po otrzymaniu faktury poznał NIP kontrahenta i wtedy za pośrednictwem systemu komputerowego mógł zweryfikować, czy jest czynnym podatnikiem VAT. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. II, k. 249-256) R. M. wskazał na inny przebieg współpracy ze spółką [...]. Zeznał bowiem, że prowizja była ustalona na poziomie procentowym w granicach cen rynkowych. Ostateczna prowizja w odniesieniu do ceny rynkowej i kalkulacji jaką sporządził skarżący wyniosła około [...] zł netto i taką prowizję zapłacił. Ponadto nie wie, dlaczego w poprzednim przesłuchaniu zeznał, że przekazał ofertę spółce [...] celem ustalenia prowizji. W świetle powyższego organ zasadnie uznał, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że wynagrodzenie stanowiące prowizję dla spółki [...] faktycznie było należne i zostało zapłacone. Wskazać trzeba, że skarżący nie przedłożył żadnych ofert, czy korespondencji handlowej związanej z nawiązaniem współpracy z tą spółką. Kontakt ze spółką [...] miał być nawiązany drogą telefoniczną, za pośrednictwem strony allegro. Jedynym dowodem zrealizowania transakcji ma być faktura i umowa z dnia [...] r. Podkreślić jednak trzeba, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. skarżący stwierdził, iż ustalenia były załatwiane ustnie i nie było zawartej umowy, po czym do odwołania przedłożył umowę pośrednictwa handlowego z dnia [...] r. Nadto, skoro faktura dokumentująca prowizję została wystawiona w dniu [...] r., a umowa została zawarta w dniu [...] r., to skarżący powinien znać dane kontrahenta jeszcze przed wystawieniem faktury. Tymczasem zeznał on, że do chwili otrzymania faktury nie wiedział z jaką firmą ma do czynienia. Trafnie również organ wskazał, że przelew za prowizję został dokonany z konta małżonki skarżącego na rachunek bankowy, który nie został przez spółkę zgłoszony jako rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można także nie zauważyć braku spójności w zeznaniach skarżącego. W dniu [...] r. zeznał bowiem, że wysokość prowizji była ustalana ze spółką [...], natomiast z zeznań złożonych w dniu [...] r. wynika, że spółka ta nie miała wpływu na wysokość ustalonej prowizji. Ponadto przytoczona wyżej treść zeznań skarżącego dowodzi, że nie miał on żadnej wiedzy na temat działalności spółki [...]. Organ stwierdził także nieprawidłowości w zakresie transakcji dokonanych ze spółkami [...] oraz [...]. Ustalono, że sprzedane na rzecz spółki [...] kontenery skarżący miał wyposażyć, zgodnie z zamówieniem [...] [...] sp. z o.o., w meble oraz sprzęt RTV i AGD. Towar ten skarżący miał zakupić od spółki [...] i sprzedać na rzecz spółki [...], która z kolei miała go oddać do używania na podstawie umów leasingu spółce [...] [...]. Należy wskazać, że prokurentem w spółce [...] był J. D.. Organ ustalił też, że daty wystawienia faktur sprzedaży przez R. M. na rzecz spółki [...] są wcześniejsze niż daty faktur wystawionych przez spółkę [...] na rzecz skarżącego z tytułu zakupu tego samego asortymentu. Z protokołów przesłuchania skarżącego w dniu [...] r. i w dniu [...] r. wynika, że czynności związane z zakupem wyposażenia od spółki [...] w imieniu skarżącego organizował prokurent spółki [...] [...] - Ł. F.. Został on upoważniony do wyboru dostawcy i do załatwienia wszystkiego w kwestii tego zakupu. Wszelkie rozmowy prowadził Ł. F.. To on uzgadniał cenę i wszystkie warunki. Skarżący nie interesował się nigdy formalną stroną działalności spółki [...], nie żądał żadnych dokumentów. Nie nawiązywał współpracy ze spółką i osobiście nie kontaktował się z nią. Zeznał, że nie wie, od kiedy spółka [...] prowadzi działalność gospodarczą, czy zatrudnia pracowników, gdzie ma zgłoszoną siedzibę i gdzie wykonuje działalność. Skarżący wyjaśnił też, że Ł. F. przekazał mu ustnie, iż wyposażenie zostało przez niego odebrane od spółki [...] na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego. Ł. F. skontaktował się z nim telefonicznie w momencie odbioru wyposażenia, po czym przekazał słuchawkę przedstawicielowi spółki [...], którego imienia i nazwiska skarżący nie pamięta. W trakcie tej rozmowy upoważnił on Ł. F. do odbioru mebli i sprzętu. Przesłuchani w charakterze świadków H. K. (prezes zarządu spółki [...] [...] i Ł. F. potwierdzili, że w ramach działalności spółki [...] [...] zostały zawarte umowy leasingu, na podstawie których spółka ta używała 15 sztuk kontenerów wraz z wyposażeniem. W odniesieniu do wyposażenia kontenerów świadkowie wskazali, że nabycie to zostało sfinansowane w ramach umów leasingu zawartych ze spółką [...], przy czym H. K. nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie tych transakcji (protokół przesłuchania z dnia [...] r., t. II, k. 286-289). Natomiast Ł. F. zeznał (protokół przesłuchania z dnia [...] r., t. II, k. 302-307), że w ramach zamówienia dokonał wyboru mebli i sprzętu oraz złożył zamówienie w spółce [...], dokonał odbioru wyposażenia i był odpowiedzialny za jego transport. Wybór nastąpił jednak bez wizyty w siedzibie sprzedawcy. Przeprowadzono go na podstawie ofert okazanych przez pracownika spółki [...] - J. D.. Fizyczny odbiór miał nastąpić na stacji benzynowej "[...]", po drodze z P. do W.. Spółka [...] miała przetransportować tam zamówiony towar, który miał być przeładowany do busa odbiorcy. Transport miał się odbyć dwa razy. Ł. F. nie sprawdzał zawartości paczek, nie pamiętał dat odbioru wyposażenia. Ponadto zeznał, że cały towar znajduje się w magazynie należącym do jego tureckiego przyjaciela w [...] ze względu na darmową możliwość przechowywania. Ł. F. zeznał też, że meble i wyposażenie wrócą do kraju w połowie listopada 2019 r., kiedy powstanie nowy moduł na działce pod G.. Ostatecznie taki moduł nie powstał, kontenery nie zostały zamontowane u klienta i nie mogło też być zamontowane wyposażenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził w spółce [...] kontrolę podatkową. Z prokurentem spółki - J. D., nie było kontaktu. Spółka nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów. Dokumentów nie posiadało również biuro rachunkowe, które sporządziło rozliczenie spółki za kontrolowany okres. Stwierdzono również, że spółka nie korzysta ze zgłoszonych adresów siedziby i oddziału. Z kolei Naczelnik W. Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w spółce [...], która wskazała, że w transakcjach ze skarżącym uczestniczyła firma pośrednicząca [...] sp. z o. o. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. spółki [...] i [...] nie uczestniczyły w przekazywaniu przedmiotu leasingu klientowi. Ustalono, że przedstawiciele spółek nie widzieli przedmiotów leasingu i nie sprawdzali czy rzeczywiście został on dostarczony do spółki [...] [...]. Uznali oni, że wiadomość e-mailowa otrzymana od Ł. F., która potwierdzała dostarczenie przedmiotu leasingu, jest wystarczająca. Spółka [...] nie sprawdziła także, czy towar, który był przedmiotem leasingu był kompletny i zdatny do używania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wystawione przez skarżącego faktury są fikcyjne, a spółka [...] nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Po zakończonej kontroli podatkowej spółka [...] dokonała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec i maj 2018 r., skorygowała również pliki JPK. Jednak nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli i wobec spółki wszczęto postępowanie podatkowe. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że transakcje zakupu przez skarżącego wyposażenia do kontenerów od spółki [...] i następnie sprzedaży tego wyposażenia do spółki [...] nie miały miejsca. Wskazuje na to szereg okoliczności faktycznych. W tym względzie należy zauważyć, że R. M. nigdy nie był w siedzibie spółki [...], nie kontaktował się ze sprzedawcą, nie dokonywał wyboru towarów, jego zamówienia czy odbioru. Czynności tych miał dokonywać Ł. F., na podstawie ustnego upoważnienia udzielonego przez skarżącego w trakcie rozmowy telefonicznej z przedstawicielem spółki [...], którego R. M. nie znał. Ł. F. dokonał rzekomego zakupu mebli i sprzętu o wartości około [...] zł bez wizyty u sprzedawcy, jedynie na podstawie ofert. Towar odebrał na stacji benzynowej, nie sprawdzając jego zawartości. Towar ten miał zostać przewieziony do magazynu, który znajduje się na terytorium [...], gdyż istniała tam możliwość bezpłatnego jego przechowywania. Skarżący nigdy nie widział zakupionego przez siebie wyposażenia i nie upewnił się czy towar ten w ogóle istnieje. Towaru nie widzieli również przedstawiciele spółki [...]. Jedyną osobą, która potwierdziła fakt otrzymania towaru był Ł. F., którego zeznania organ podatkowy zasadnie uznał za niewiarygodne. Przedłożone zdjęcia rzekomo przedstawiające meble zakupione od spółki [...], nie dokumentowały faktycznego przedmiotu leasingu, co przyznał sam skarżący. Wskazać też należy, że faktury sprzedaży zostały przez skarżącego wystawione wcześniej niż faktury zakupu. W konsekwencji organ podatkowy słusznie pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez spółki [...] oraz [...]. Samo dysponowanie przez stronę fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Podzielając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach sprawy został prawidłowo zastosowany. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rację ma organ, że skarżący rozliczał "puste" faktury. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa towaru czy usługa przez wystawcę takiej faktury. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Wywody skarżącego co do zachowania przez niego dobrej wiary i zachowania przez niego należytej staranności nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym i nie zasługują na uwzględnienie. Organ prawidłowo również zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podniesione w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione. Skoro skarżący nie był w posiadaniu mebli i sprzętu, które miały być nabyte od spółki [...], to nie mógł również dokonać ich sprzedaży na rzecz spółki [...]. Nie jest bowiem możliwe dokonanie dostawy towaru, który wcześniej nie został nabyty, co w konsekwencji oznacza, iż brak towaru wskazuje na brak możliwości jego dostawy (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 76/17). Skarżący wystawił więc faktury VAT na dostawę wyposażenia, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Spółka [...] zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony w nich wykazany w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. W odniesieniu do pozostałych stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, Sąd nie doszukał się naruszeń prawa i w skardze nie wniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów. Przeciwwagą dla argumentacji organu nie mogą być wnioski sformułowane przez skarżącego na bazie zeznań H. K. i Ł. F., czy innych dowodów wskazanych w skardze (np. pisma spółki [...] z dnia [...] r.). Dowody te zostały ocenione w kontekście całego zgromadzone w toku postępowania materiał, co pozwoliło organom na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. W skardze dokonano jedynie wybiórczego przedstawienia materiału dowodowego. Taka jednak selektywna prezentacji stanu faktycznego nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie jest także uprawniony zarzut co do braku przesłuchania J. D.. Organ podejmował bowiem próby przesłuchania tej osoby, uzyskania od niego pisemnych wyjaśnień, czy nawiązania z nim kontaktu telefonicznego. Także podejmowane przez samego skarżącego próby uzyskania od J. D. wyjaśnień nie odniosły skutku. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.