I SA/Bd 246/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Z. L. i Z. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 rok oddala skargę I SA/Bd 246/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] 2008r. Nr [...] ustalającą Z. i Z. L. łączne zobowiązanie pieniężne za 2005r. w wysokości [...] zł w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wykonania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] 2007r. nr [...]. W trakcie postępowania podatnicy złożyli informację o nieruchomości na 2005r., w których podali podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotyczące nieruchomości, na której prowadzona jest działalność handlowo - spożywcza o pow. 4.621,5 m². oraz grunty na obszarach rekreacyjnych 1.303, 2 m kw. W części dotyczącej budynków związanych z prowadzeniem działalności handlowo - spożywczej wykazano pow. 869,33 m². Natomiast wartość budowli określono na kwotę 178.870,12 zł. Organ podatkowy nie zgodził się z podaną przez podatników informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych i danymi o pow. gruntów związanych z działalnością gospodarczą w zakresie działalności handlowo - spożywczej i w tej części ze złożonymi zeznaniami strony. Ustalono, iż w skład nieruchomości będącej własnością podatników należą działki o nr [...] o pow. 52.234m². Nieruchomość podatników zabudowana jest budynkiem pensjonatu, budynkiem gospodarczym, budynkiem stacji paliw oraz kortem tenisowym. Pozostałą część nieruchomości stanowią tereny służące obsłudze pensjonatu pełniąc funkcje dróg wewnętrznych, parkingów, chodników oraz terenów zielonych. Przedmiotem opodatkowania objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. działki nr [...] oznaczone symbolami Bi, B - PS VI, B - RVI, Bz, według stanu z rejestru na dzień 01 stycznia 2007r., w wysokości 1,24 ha, co stanowi 12.400 m kw. Do terenów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczono tereny utwardzone, tereny, na których są trawniki o krzewy oraz dojście do budynku pensjonatu od strony stacji paliw (parkingu), dojście do budynku gospodarczego i kortu tenisowego. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania gruntów, organ podatkowy wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomość, na której znajduje się las, tj. powierzchnię 1,11 ha oraz działkę [...] o pow. 0,31 ha jako nieruchomości niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarzącej. Podatkiem rolnym objęto grunty o pow. 0,99 ha zaś podatkiem leśnym grunty sklasyfikowane jako leśne o pow. 1,68 ha (z tego do opodatkowania l,36 ha). Ponadto ustalono, że na nieruchomości znajdują się budowle i urządzenia budowlane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których wartość przyjęto na podstawie sporządzonego na zlecenie organu podatkowego operatu szacunkowego, przy czym w stosunku do niektórych wartość tę obniżono do 50 % uznając, że w pozostałej w części służą właścicielowi nieruchomości. Ostatecznie organ podatkowy przyjął wartość budowli na poziomie 513.950,00zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 19 listopada 2008r. podatnicy złożyli odwołanie w którym zarzucili zaskarżonej decyzji: 1. Sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że: a) nieruchomość podatników zabudowana jest budynkiem pensjonatu "D." budynkiem gospodarczym, budynkiem stacji paliw oraz kortem tenisowym a pozostałą część nieruchomości stanowią tereny służące obsłudze pensjonatu pełniące funkcje dróg wewnętrznych, parkingów, chodników oraz terenów zielonych, podczas gdy w rzeczywistości obiekty budowlane na działkach nr [...] i [...] zrealizowane zostały jako budynki mieszkalne podatników i w tej sytuacji można mówić co najwyżej o tym, że w części tych obiektów prowadzony jest przez wydzierżawiającego je podmiot gospodarczy pensjonat; b) grunty, budynki, budowle i urządzenia budowlane znajdują się w posiadaniu "U." mimo, że brak ku temu w zakresie, w jakim nie wynika to ze złożonych przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości, potwierdzonych umowami, zeznaniami podatniczki Pani Z. L., oględzinami nieruchomości, brak jest w tym względzie jakichkolwiek miarodajnych dowodów, pozwalających na takie ustalenia, c) uznanie za zasadne przyjęcie w 50 % wartości ogrodzenia, dróg i placów utwardzonych oraz kortu tenisowego, które należy znać za zupełnie dowolne zwłaszcza wobec stanowiska podatników wyrażonego w piśmie z 30 marca 2008r., a przede wszystkim tego, że najpierw należy ustalić grunty faktycznie znajdujące się w posiadaniu podmiotu gospodarczego i faktycznie zajęte na prowadzenie takiej działalności a dopiero później ustalać ewentualny udział gruntów i budowli każdego podmiotów korzystających ewentualnie z nich wspólnie, d) działalność pensjonatowa nie jest działalnością co do której winna mieć zastosowanie wprowadzona przez gminę stawka podatku dla działalności handlowo - spożywczej, która jako taka nie jest uregulowana jednoznacznie w PKD z pominięciem stanowiska podatników w piśmie z 11 marca 2008r., 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: a) art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie jako podstawy obliczenia wysokości podatku od budowli wartości wynikających z opinii rzeczoznawcy, które są wartościami odtworzeniowymi, a nie rynkowymi a pominięcie wartości wskazanych przez podatników mimo braku podstaw do uznania, że wartości nie odpowiadają wartości rynkowej, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych również w uzasadnieniu decyzji SKO z [...] 2007r. jak i wskazanych przez podatników w pismach z dnia 30 kwietnia 2008r., dokonanie zupełnie dowolnych ustaleń nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wydania decyzji o przekonywującej treści; c) art. 121 § 1 art. 122, art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej przez wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2009r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji wskazując jednocześnie, iż nie wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu zasługują na uwzględnienie. Organ wyjaśnił, że z uzasadnienia organu I instancji wynika, że skarżący w 2005r. byli właścicielami nieruchomości położonej w D. stanowiącej działki o nr [...] o pow. 52.234 m kw. (5,22 ha). Jest to powierzchnia wykazana w ewidencji podatkowej znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że taką powierzchnię potwierdzili podatnicy w toku postępowania podatkowego. Organ I instancji rozstrzygnięciem objął jedynie część tej nieruchomości o pow. 3,91 ha (1,24 ha + 0,99ha + 1,68 ha), co wynika z wyliczenia dokonanego decyzji, który współgra z wymiarem łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego w sentencji rozstrzygnięcia. Pozostałą część nieruchomości pozostawiono całkowicie poza polem rozważań. W aktach sprawy brak jest wypisów z ewidencji gruntów dotyczących wszystkich poszczególnych wymienionych w decyzji działek będących własnością skarżących, co oznacza, iż organ podatkowy nie podjął nawet próby wyjaśnienia chociażby klasyfikacji gruntów, które winny w sprawie zostać objęte przedmiotem opodatkowania nie mówiąc już o subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod prawidłowo zastosowaną normę prawną. SKO wskazało, że organ I instancji na str. 5 uzasadnienia decyzji z jednej strony stwierdza, iż przedmiotem opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są działki nr [...] z drugiej zaś strony, zaraz w zdaniu następnym, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczył grunty związane z działalnością gospodarczą o nr [...] oznaczone symbolami Bi, B - PS VI, B - RVI, Bz. Tym samym najpierw uznano działkę numer [...] za grunt związany z działalnością gospodarczą później natomiast kwestię z nią związaną zupełnie pominięto. Ponadto na str. 4 decyzji organ podatkowy wskazał, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania gruntów wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomość, na której znajduje się las, tj. powierzchnię 1,11 ha po czym na str. 12 decyzji wskazał "lasy ogółem 1,68 ha z tego 1,36 do opodatkowania". Nie wiadomo także z jakich dokumentów i według jakiego stanu organ podatkowy czerpał dane dotyczące powierzchni lasu (brak wskazań w tym zakresie), co w konsekwencji powoduje niemożność ustalenia, która z podanych powierzchni jest rzeczywiście faktyczna. Brak jest także informacji na podstawie jakich danych i według jakiego stanu ustalono powierzchnię gruntów rolnych na poziomie 0,99 ha. Niezrozumiałym również dla organu odwoławczego był fakt opierania się przez organ I instancji na danych dotyczących terenów zabudowanych wykazanych w rejestrze gruntów według stanu na dzień 2 stycznia 2007r. skoro przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest stan faktyczny dotyczący 2005r. SKO wskazało również, iż powierzchnia działek nr [...] według stanu na dzień 2 stycznia 2007r. (wypis z rejestru gruntów) wynosi 3,65 ha a działki nr 81 (według odpisu ksiąg wieczystych znajdujących się w aktach) wynosi 0,28 ha, co daje łącznie 3,93 ha. Natomiast organ podatkowy w decyzji podał łączną powierzchnię tych działek w wysokości 5,22 ha. W aktach sprawy brak jest wypisów z rejestrów gruntów według stanu na 2005r. dotyczących wszystkich działek należących do skarżących. Znajduje się jedynie zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów z 23 grudnia 2004r. i 23 maja 2005r., ale dotyczy ono tylko niektórych działek. W związku z tym nie wiadomo na podstawie jakich dokumentów i według jakiego stanu organ podatkowy ustalił łączną powierzchnię należącą do skarżących w 2005r. w wysokości 5,22 ha. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy za uzasadnione uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto SKO podzieliło stanowisko strony skarżącej dotyczące dowolnego uznania przez organ I instancji części budowli związanej z działalnością gospodarczą na poziomie 50%. Za niezasadne natomiast organ odwoławczy uznał stanowisko podatników dotyczące sposobu opodatkowania pensjonatu "D.". Skarżący podnosili, iż przedmiotowy obiekt został zrealizowany jako budynek mieszkalny podatników i w tej sytuacji można mówić, co najwyżej o tym, że w części tego obiektu prowadzony jest przez wydzierżawiającego go podmiot gospodarczy pensjonat. Kolegium analizując zebrany w tej sprawie materiał wskazało, iż co prawda skarżący okazali decyzję z dnia 06 grudnia 1994r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego z funkcją obsługi turystów "Pensjonat" w D. to jednak ujawnione w trakcie postępowania podatkowego okoliczności oraz zebrana dokumentacja budowlana świadczą, iż w 2005r. sporny budynek nie był mieszkalnym. Uzasadniając sposób opodatkowania spornej nieruchomości organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy dotyczący ustalania stawek podatku, a także art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane zawierający definicje obiektu budowlanego. Ponadto organ powołał się również na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB, § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) stwierdzając, że skoro cześć hotelowa budynku zajmuje więcej niż połowę całkowitej powierzchni użytkowej budynku to zgodnie z zasadami klasyfikacji obiektu zawartymi w PKOB sporny budynek należy przyporządkować do budynku niemieszkalnego tj. budynku Hoteli według symbolu PKOB 121 (klasa 1211). Następnie organ wskazał, iż prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza dokumentacja budowlana określająca rodzaj przedmiotowego budynku. W decyzji z 25 sierpnia 1997r. nr B - 7351-88/97 organ wydający decyzję udzielił pozwolenia na budowę instalacji zbiornikowej gazu płynnego propan - butan wraz z przyłączem do budynku pensjonatu. W decyzji z [...] 2003r. Wójt Gminy we Włocławku ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego pensjonatu na działce nr [...] w miejscowości D. W decyzji z [...] 2003r. nr [...] organ wydający decyzję zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbudowę istniejącego pensjonatu na działce [...] w miejscowości D. Decyzją z [...] 2005r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego we W. udzielił pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń powstałych w wyniku rozbudowy istniejącego pensjonatu na działce [...] w miejscowości D. gmina W. We wszystkich tych dokumentach znajduje się, dokonane przez uprawniony organ, precyzyjne określenie rodzaju budynku - budynek pensjonatu. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomość należąca do skarżących zabudowana jest właśnie budynkiem pensjonatu. Takie zapisy widnieją w odpisie księgi wieczystej nr [...] w części dotyczącej sposobu korzystania z nieruchomości. SKO wskazało, że sporny budynek, zgodnie z umową dzierżawy z 15 marca 1998r., jest w posiadaniu przedsiębiorcy z wyłączeniem części o funkcjach mieszkalnych. To z kolei oznacza, że wszelki teren, który realnie może być wykorzystywany do prowadzonej w budynku działalności gospodarczej jest również w posiadaniu przedsiębiorcy. Tym samym za grunty związane z działalnością gospodarczą należało uznać w całości wszystkie powierzchnie zabudowane nieruchomości będące własnością skarżących, a w związku z tym do terenów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zaliczyć tereny utwardzone, tereny na których są trawniki, krzewy oraz dojście do budynku pensjonatu od strony stacji paliw (parkingu), dojście do budynku gospodarczego i kortu tenisowego. Dalej organ wskazuje, że wbrew stanowisku skarżących nie bez znaczenia pozostają w sprawie informacje zawarte w ofercie pensjonatu zamieszczonej w folderach jak i w Internecie. Z oferty tej wynika możliwość korzystania z kortów tenisowych i boiska sportowego, pensjonat oferuje atrakcje w postaci - pieczenie prosiaka lub ognisko. Pensjonat gwarantuje także strzeżony parking samochodowy. Oferta ta potwierdzona jest zdjęciami pokazującymi tereny zielone dostępne dla klientów. Wobec tego organ uznał, że stanowisko strony, iż teren utwardzony, tereny zielone i korty tenisowe nie są w posiadaniu przedsiębiorcy należało uznać za błędne. Za niezasadne uznano również zarzuty dotyczące strony technicznej i merytorycznej istniejącego w sprawie operatu szacunkowego jak i zarzutów skierowanych pod adresem jego autora. W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik skarżących podniósł, ze nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji SKO, zarzucając jej naruszenie 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji i będzie rzutować na rozstrzygnięcie organu I instancji tj. a) art. 210 § 4. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób zupełnie dowolny, że skoro budynek pensjonatu, zgodnie z umową dzierżawy z dnia 15 marca 1998r. jest w posiadaniu przedsiębiorcy to fakt ten pozwała na przyjęcie, że również wszelki teren, który realnie może być wykorzystywany do prowadzonej w budynku działalności gospodarczej jest również w posiadaniu przedsiębiorcy przy czym, poza odwołaniem się do definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak jest w uzasadnieniu decyzji odwołania do jakichkolwiek dowodów, na których te ustalenia zostały oparte; b) art. 187 § 1 w zw. 181 oraz art. z art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem organ podatkowy nie wskazuje dowodów, na których oparł swoje ustalenia i wręcz pomija zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie wskazując czy i jakie nadał tym dowodom znaczenie jak m.in. informacje w sprawie podatku od nieruchomości czy fakt wybiórczego potraktowania treści odpisów z ksiąg wieczystych, z których jednoznacznie wynika, że właścicielami tej nieruchomości są Z. L. i Z. L. jako osoby fizyczne a stanowisko skarżących odnośnie wartości i mocy dowodowej informacji zawartych w ofercie pensjonatu zamieszczonej w folderach jak i w internecie nie wynika wyłącznie z ich przekonania ale opiera się również na stanowisku wyrażonym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2006r. sygn. akt [...] a także w decyzji SKO z dnia [...] 2007r. sygn. akt [...]; c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a z całą pewnością trudno jest mówić o takim zaufaniu w sytuacji gdy jeden i ten sam organ aczkolwiek w innym składzie, ten sam dowód ocenia zupełnie inaczej i nadaje mu inną wartość dowodową, co w zakresie oceny takiego stanowiska znalazło wyraz w m.in. wyroku NSA z 18 października 2001r., sygn. akt 1233/00; d) naruszenie dyspozycji art. 181 Ordynacji podatkowej przez zdyskwalifikowanie dowodów zebranych w niniejszej sprawie jak chociażby złożonych przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości, co w ocenie organu II instancji: rozpoznającego odwołania podatników od wcześniejszych decyzji Wójta było kluczowe dla rozstrzygnięcia zakresu obowiązku podatkowego państwa Z. i Z. L., bez należytego wykazania czy i dlaczego odmówiono przyjęcia tych danych za podstawę wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, e) art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie uprawnień określonych w w/w przepisie tj. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ winien wskazać jedynie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy tym bardziej, że organ odwoławczy ma takie prawo (do uchylenia decyzji) tylko wówczas, jeżeli sam w ogóle nie odniesie się do meritum sporu (zob. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98), 2527/2000); organ odwoławczy nie może przesądzać o treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w całości lub części w takim zakresie w jakim prowadziłoby to do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej; f) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie wykonanie ciążącego na organach podatkowych a więc również na organie II instancji, obowiązku wykazania i jakie znaczenie nadano złożonej przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości, czy i na jakiej podstawie odmawia się jej waloru dowodowego i ewentualnie dyskredytuje dane w niej zawarte ; 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego a) tj. art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu m.in. (również na skutek naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, że cała nieruchomość skarżących (wraz ze znajdującymi się na niej budowlami i obiektami budowlanymi winna być traktowana jako nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym obciążona podatkiem od nieruchomości; b) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB ( Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) , rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) ( Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów u budynków ( Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), przez ich zastosowanie w niniejszej sprawie mimo braku takiego upoważnienia w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co skutkowało niewłaściwą wykładnią przepisów w/w ustawy; c) art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie zakresu i wartości budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy powołanego w niniejszej sprawie mimo, że wartość tych budowli, w takim zakresie w jakim podatnicy uznali zasadność ich opodatkowania, ostatecznie została przez nich wskazana, co winno skutkować przyjęciem ich wartości na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a do tej kwestii organ II instancji w ogóle nie odniósł się. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie zbadać sprawę i wydać decyzję: utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzec, co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może też umorzyć postępowanie albo uchylić zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Strona postępowania powinna mieć przy tym zagwarantowana możliwość wypowiedzenia się, co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu I instancji oraz może składać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu I instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu I instancji, może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżoną decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – jest decyzją kasacyjną. Tak określona podstawa decyzji kasacyjnej obliguje organ odwoławczy, który taką decyzją rozstrzyga odwołanie, do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Decyzja kasacyjna nie może być, zatem podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego uzasadnienia, w którym będzie jedynie lakoniczne stwierdzenie, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. Skarżona decyzja takie uzasadnienie zdaniem Sądu zawiera i wskazuje w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności organ odwoławczy uznaje za dostatecznie udowodnione np. kwestia budynku pensjonatu "D.", a które zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego tj. które grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, a które należy wyłączyć spod opodatkowania. Wskazano, iż powyższych ustaleń należy dokonać w oparciu o dokumentację obowiązującą w spornym okresie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji w różnych częściach uzasadnienia tym samym numerom działek przypisuje różne wielkości, co również wymaga wyjaśnienia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy i oceny zebranego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego i uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie w kilku punktach wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Wskazówki te zdaniem Sądu nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Na podstawie oceny przedmiotowych wskazań organu odwoławczego należy uznać, iż należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze było uprawnione do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a uzasadnienie nie uchybia prawu w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, przede wszystkim dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne, albowiem ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie przesądzają o treści przyszłej decyzji organu I instancji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.