I SA/Bd 248/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 września 2009 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości oraz odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) zł na rzecz radcy prawnego T. K. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I SA/Bd 248/09 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] E.S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. wskazując na trudną sytuacją materialną oraz problemy zdrowotne dzieci (upośledzenie umysłowe), które pozostają pod stałą opieką lekarską i wymagają szczególnej opieki domowej. Wnioskodawczyni podniosła, iż źródłem utrzymania jej i dzieci jest renta rodzinna otrzymywana po zmarłym w 2000r. mężu oraz zasiłki chorobowe na dzieci, w związku, z czym aktualne dochody nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Uznał, iż podniesione argumenty oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mogą stanowić podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. w kwocie 26.317,40 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 107.904,00 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia organu podatkowego strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodne z wnioskiem z uwagi na fakt przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że okoliczności przedstawione w odwołaniu jak i we wniosku nie stanowią przesłanki uzasadniającej zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Organ w uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych, co skutkuje tym, że nawet, gdy w sprawie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowych przewidziane przepisami prawa, jak ważny interes podatnika lub interes publiczny, to organ podatkowy może, lecz nie musi wydać decyzję zgodną z oczekiwaniami wnioskodawcy. Następnie organ przedstawił ustaloną w trakcie postępowania sytuację majątkową strony. Wskazał, iż z protokołu o stanie majątkowym spisanym w dniu [...]., uzupełnionym w dniu [....] oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż strona mieszka wraz z dwójką niepełnosprawnych dzieci (28 i 30 lat). Posiada i nieruchomości, tj. działkę o pow. 2.171 m2 zabudowaną domem mieszkalnym o pow. 110 m2 oraz budynkiem gospodarczym, a także niezabudowaną działkę o pow. 2.600 m2. Dochodem miesięcznym skarżącej jest renta rodzinna po zmarłym mężu w wysokości 556,00 zł. oraz renta chorobowa na dzieci w łącznej kwocie ok. 1.000,00 zł. Organ podał następujące wydatki, związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego: 1. podatek od nieruchomości - 400,00 zł rocznie, 2. opał - 2.600,00 zł rocznie, 3. opłaty za energię elektryczną - 160,00 zł miesięcznie, 4. wydatki na leki w wysokości 200,00 zł miesięcznie. Organ na podstawie rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy (PIT -40A) ustalił, iż dochód strony z tytułu świadczenia rentowego za 2006r. wyniósł 7.009,76 zł, a za 2007r. - 7.169,52 zł. Dodatkowo organ potwierdził, iż problemy zdrowotne własne i dzieci potwierdzają załączone przez stronę kserokopie, w postaci : 1. orzeczenia Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w G.Nr [...] z dnia [...] o ustaleniu trwałego umiarkowanego stopnia niepełnosprawności córki – M. S., 2. zaświadczenia psychologa z dnia [...] stwierdzające, iż syn – A.S.jest osobą upośledzoną umysłowo w stopniu lekkim; 3. orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] nr akt [...] ustalające, iż jest on osobą całkowicie niezdolną do pracy (do 31 października 2010r.), 4. zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] z którego wynika, że wnioskodawczyni leczy się przewlekle z powodu choroby nadciśnieniowej. Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej a także zdrowotnej strony i jej rodziny organ odwoławczy przyznał, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika z uwagi na fakt, iż źródłem utrzymania trzyosobowej rodziny jest renta rodzinna po zmarłym mężu oraz zasiłki chorobowe na dzieci w łącznej wysokości ok. 1.556,00 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotowa zaległość podatkowa związana jest z prowadzoną przez męża wnioskodawczyni – E.S. działalnością gospodarczą i jest następstwem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Grudziądzu zakończonej decyzją z dnia [...] określającej małżonkom podatek dochodowy od osób fizycznych za l994r. w wysokości 35.030,40 zł, następnie uchyloną decyzją organu odwoławczego i określającą należny podatek dochodowy za 1994r. w wysokości 28.356,90 zł (w stosunku do zadeklarowanego w wysokości 2.039,50 zł). Organ II instancji podkreślił, że każdy podmiot prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko. Niepowodzenia męża w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do wydania pozytywnej decyzji, gdyż umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej oznaczałoby ponoszenie przez Skarb Państwa konsekwencji finansowych, związanych z tą działalnością. Jednocześnie wskazano, że zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzonej przez męża wnioskodawczyni działalności gospodarczej z tytułu której osiągnął dochód w wysokości 92.911,41 zł. Wobec tego winien uwzględnić konsekwencje finansowe oraz prawne podejmowanych działań gospodarczych w postaci obowiązku zapłaty podatków. Sposób, w jaki podatnik gospodarował swoim majątkiem, a więc czy posiadane środki przeznaczył na regulowanie należności podatkowych, czy też na własne cele, jest wynikiem samodzielnych decyzji i to on ponosi za nie odpowiedzialność. Organ poniósł, iż w okresie od momentu powstania przedmiotowej zaległości nie została dokonana żadna dobrowolna wpłata na poczet zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również na fakt, iż strona dysponuje majątkiem w postaci dwóch działek położonych w G.przy ulicy W. 173 i 175, tj. działką Nr 20 (rola) o pow. 00.26.35 ha (bez wpisu hipotecznego) oraz zabudowaną działką Nr 21 o pow. 00.21.71 ha (na której ustanowiono hipotekę ustawową). W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, umorzenie przedmiotowej zaległości, byłoby nieuzasadnione. Polemizując z zarzutem, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. uległo przedawnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu [...] w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Sąd Rejonowy w G. dokonał na rzecz Urzędu Skarbowego w G. skutecznego wpisu hipotecznego w księdze wieczystej nieruchomości (...) położonej przy ul. W. 173 (działka zabudowana Nr 21). Podniesiono, iż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z czym organ zarzut ten uznał za niezasadny. Organ nie kwestionując trudności, które dotknęły wnioskodawczynię (niskie dochody, choroba dzieci) i uznając, że ze względu na wskazane okoliczności w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, korzystając z zasady uznania administracyjnego, podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji w całości bądź uchylenie decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, mając na uwadze uznaniowy charakter decyzji w przedmiotowej sprawie, iż takie rozstrzygniecie nie oznacza dowolności. Skarżąca wskazała, iż mimo, że organy podatkowe uznały, że zachodzi jedna z wymienionych wart. 67a § l pkt 3 w/w ustawy ordynacja podatkowa - przesłanek, tj. w tym konkretnym przypadku - ważny interes podatnika to jednak wydały decyzję odmawiającą umorzenia. W jej opinii w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy, że zachodzi jedna z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę wart. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a więc ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie z nich występują jednocześnie - organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji odmawiającej umorzenia. Ponadto strona podkreśliła, iż zaległość związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej zmarłego męża. Sytuacja materialna w jakiej się znalazła nie pozwala na spłatę orzeczonego zobowiązania gdyż źródłem utrzymania jej trzyosobowej rodziny jest tylko renta rodzinna po zmarłym mężu oraz zasiłki chorobowe na niepełnosprawną dwójkę dzieci, w łącznej wysokości 1 556,00 zł. miesięcznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] ustanowiony dla skarżącej pełnomocnik z urzędu podtrzymał zarzuty skargi. Podniósł ponadto, iż zgodnie art. 8 KPA, organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli, a w przekonaniu strony skarżącej działania organów w tym postępowaniu takiego zaufania nie pogłębiają, wręcz przeciwnie odmawiając umorzenia zaległości w takim stanie faktycznym wskazują na nieuzasadnioną swobodę decyzyjną. Wskazał ponadto na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, z którego istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Podkreślono, iż w ramach swojego uznania organ może zadecydować o odmowie umorzenia zaległości, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika", ale nie może to być decyzja dowolna swobodna. Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, z którego w sposób wyczerpujący wynikałoby dlaczego pomimo istnienia przesłanek organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Podniesiono, iż istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony" . Wskazując na tragiczną sytuację finansową i rodzinną skarżącej stwierdzono, iż decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej musi budzić zdziwienie i w przekonaniu podatnika pozwala wątpić w praworządność organów podatkowych, szczególnie w kontekście płynących z mediów informacji o wielomilionowych umorzeniach dla osób prowadzących znaczne przedsięwzięcia finansowe. Kończąc wskazano również, iż w ocenie skarżącej dochodzona od niej zaległość jest już przedawniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu zaś o treść art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy tzn. na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja organu II instancji narusza prawo w stopniu nie dającym się zaakceptować. Przedmiotem sprawy jest odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego męża skarżącej. Kwestię ulg w spłacie zobowiązań podatkowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op./ Z treści przepisu art. 67a § 1 ww. ustawy powołanego jako podstawa materialnoprawna zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych : • ważnym interesem podatnika • lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Takie sformułowanie przepisu przesądza o jego uznaniowości, co oznacza, że organ może a nie musi umorzyć zaległości podatnika. Należy zauważyć, iż z przedmiotowej instytucji nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku ale każdy z przypadków zdaniem Sądu winien być traktowany indywidualnie i wnikliwie przeanalizowany. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, ze skarżąca odpowiada za długi męża z roku 1994. Do ich zapłaty jest zobowiązana z racji wspólności majątkowej małżeńskiej i spadkobrania. Ponadto jak wynika z akt sprawy wierzyciel zagwarantował sobie prawo do egzekucji ustanawiając hipotekę na nieruchomości i powodując, iż nie ma zastosowania w sprawie ustawowy okres przedawnienia. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było więc badanie czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd co należy zaznaczyć, nie ocenia wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności, stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla strony skarżącej. (por. wyrok NSA z 31.01.2003r. Biul. Skarb. 2004/6/30), gdzie zawarto tezę:"Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. " Reasumując w opinii Sądu organ pominął zupełnie ocenę czy w sprawie nie zachodzi druga z przesłanek, a mianowicie interes publiczny. Przychód miesięczny skarżącej jak wynika z materiału dowodowego to kwota 1.556,00 zł. i winna wystarczyć na utrzymanie tej trzyosobowej rodziny i na jej leczenie zważywszy na fakt, że dorosłe dzieci skarżącej ze względu na upośledzenie umysłowe wymagają stałej opieki lekarskiej i rehabilitacji. W przypadku, gdy organ egzekucyjny wyegzekwuje swoje należności z ww. kwoty istnieje możliwość, że skarżąca zmuszona zostanie do zwrócenia się o pomoc do opieki społecznej. Ta kwestia nie została przez organ wzięta pod uwagę. Dlatego przy ponownym rozstrzygnięciu organ winien rozpoznać również i tę kwestię. Takie działanie organu I instancji naruszyło zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności zasady wynikające z obowiązywania cyt. ustawy Ordynacja podatkowa : art. 120 ( podstawa działania ), art. 121 § 1 i § 2 (zasada zaufania do organów podatkowych),art. 122 ( zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 ( obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Tych wszystkich nieprawidłowości, wyżej wskazanych, a popełnionych przez organ I instancji nie dostrzegł organ II instancji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono, jak w sentencji orzeczenia. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 , o kosztach na postawie art. 205 § 2 cyt. ustawy.