I SA/Bd 248/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 2 lutego 2024 r. nr 438000-COP.4103.33.2023.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. oddala skargę Na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2021 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczęto wobec Spółki [...] ("Spółka", "Skarżąca", "Strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2019 r. Spółka po zakończeniu kontroli nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową. W związku z tym, zakończona kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy uznał na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931, dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł, wskutek odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o. o., ul. [...], [...] G.. Ustalono, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka [...] za okresy od czerwca do grudnia 2019 r. wystawiła na rzecz Strony 7 faktur VAT z tytułu comiesięcznych usług dzierżawy rusztowań na kwoty netto od [...] zł do [...] zł oraz kwoty VAT od [...] zł do [...] zł. Organ podatkowy nie stwierdził, aby Spółka w okresach od czerwca do grudnia 2019 r. ponosiła koszty związane z dzierżawionymi rusztowaniami, tj. z: ich magazynowaniem, montażem czy transportem. Stwierdzono natomiast, iż w badanych okresach jedynym kontrahentem, dla którego Strona dokumentowała fakturami VAT dostawy towarów i usług była [...] S.A., [...]. Strona zawarła z firmą [...] w dniu [...] marca 2019 r. umowę ustalającą zasady współpracy w zakresie świadczenia przez Wykonawcę ([...]) na rzecz Zamawiającego ([...]) usług szlifierskich, luminarskich, stolarskich, elektrycznych, malarskich i innych każdorazowo na pisemne zamówienie złożone przez Zamawiającego. Zgodnie z § 3 umowy wykonanie przedmiotu umowy w ramach danego zamówienia miało być potwierdzone protokołem odbioru sporządzonym w formie pisemnej, podpisanym przez obie strony. Sporządzony protokół stanowił podstawę do wystawienia faktury VAT. W piśmie z dnia [...] maja 2021 r. [...] S.A. wyjaśniła, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na produkcji luksusowych katamaranów oznaczonych znakiem towarowym [...] w dwóch zakładach produkcyjnych przy ul. [...] oraz [...]. Spółka [...] świadczyła usługi wskazane w ww. umowie w obu zakładach produkcyjnych na jednostkach produkowanych w danym czasie. Spółka [...] nie prowadziła ewidencji osób, za pośrednictwem których Spółka [...] świadczyła usługi. Zlecenie było każdorazowo rozliczane na podstawie zamówienia i protokołu odbioru, które były podstawą do zapłacenia faktury. Do wykonywania usług niezbędne były szlifierki, wiertarki, wkrętarki oraz inne narzędzia, które były zapewniane przez Zleceniodawcę. Usługi wykonywane przez [...] wymagały montażu rusztowań, które dostarczała Spółka [...]. Zleceniodawca wyjaśnił, że jest właścicielem części rusztowań, jak również wynajmuje rusztowania od podmiotów zewnętrznych: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. [...] w załączeniu do pisma z dnia [...] maja 2021r. przedłożyła listę pracowników , posiadających uprawnienia do odbioru rusztowań w jej imieniu oraz protokoły odbioru rusztowań od [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Spółka [...], na wniosek podwykonawcy wydawała każdorazowo karty umożliwiające wejście do zakładu (hal produkcyjnych) każdemu ze współpracowników podwykonawcy. Spółka nie ewidencjonowała przepływu osób ani pojazdów. W toku postępowania ustalono, że Spółka [...] nie posiadała dokumentacji techniczno-ruchowej dotyczącej rusztowań oraz dokumentacji dotyczącej montażu rusztowań, danych personalnych i adresowych osób dokonujących odbioru montowanych rusztowań. Podczas wykonywania prac przez Spółkę [...] był stosowany system wydawania kart pozwalających na otwieranie drzwi do hal produkcyjnych. Hale produkcyjne położone były na otwartym terenie postoczniowym, wzdłuż drogi publicznej. Nie była prowadzona weryfikacja wjeżdżających pojazdów. Spółka [...] przedłożyła także umowy zlecenia zawarte z osobami-zleceniobiorcami na wykonanie prac. Organ pierwszej instancji przeanalizował przekazane umowy i stwierdził, iż wśród przekazanych umów nie było osób z wyszczególnionymi uprawnieniami, dotyczącymi montażu rusztowań. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Spółka [...] brała udział w grupie podmiotów zajmujących się wystawianiem faktur, dokumentujących nierzetelne transakcje. Do akt sprawy włączono: - zestawienia transakcji i schematy graficzne mające według wystawionych faktur VAT dokumentować fikcyjne przepływy towarów i usług dotyczące spółki [...] i jej kontrahentów, - kopię wyniku kontroli z dnia [...] września 2022r. wydanego dla spółki [...] z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2020r. Dalej przedstawiono szczegółowe ustalenia dokonane odnośnie poszczególnych powiązanych ze sobą firm: [...]. Przesłuchany właściciel firmy [...] R. H. zeznał, nie zna Spółki [...], od której Spółka [...] miała dokonywać wynajmu rusztowań i która miała przywozić rusztowania na plac [...]. Powyższe zeznanie ma istotne znaczenie, ponieważ jest sprzeczne z zeznaniem Wiceprezesa Spółki [...] – W. K., który zeznał, że "prezes" Spółki [...] M. G. miał być kilka razy w siedzibie Spółki [...] i czasem umawiali się m.in. w firmie [...] lub w [...]. Ponadto w toku ww. przesłuchania Wiceprezesa Spółki [...], na pytanie, w jaki sposób Spółka [...] rozliczała się z dzierżawionych od [...] rusztowań, czy były wystawiane jakiekolwiek dokumenty ich przyjęcia i zwrotu, które wskazywałyby na ilość, rodzaj i stan. W. K. zeznał, że to R. H. miał przyjmować materiały (rusztowania, plandeki, siatki) na placu przy ul. [...] w G. w ramach usług świadczonych przez Spółkę [...] dla Spółki [...]. Według zeznań W. K., dokumentowaniem i rozliczaniem związanym z ruchem rusztowań w imieniu [...] miał się zajmować R. H.. Zeznania te nie zostały jednak potwierdzone przez R. H., który na pytanie, czy ma wiedzę, w jaki sposób Spółka [...] rozliczała się z wydzierżawionych do firmy [...] rusztowań, plandek i siatek, czy były wystawiane jakiekolwiek dokumenty ich przyjęcia i zwrotu, które wskazywałyby na ich ilość, rodzaj i stan, zeznał, cyt. "Nie mam takiej wiedzy." Organ wskazał, że z jednego placu i magazynu przy ul. [...] w G. były pobierane rusztowania dzierżawione rzekomo od [...] przez: [...] Sp. z o. o. (Prezesem Zarządu był A. H.), [...] Sp. z o. o. (Prezesem Zarządu był A. H.) oraz firmę [...] R. H. (brat A. H.), w sytuacji, gdy członkowie Zarządu [...] nie mieli dostępu do placu, na którym składowane miały być rzekomo rusztowania stanowiące własność ich firmy lub rusztowania przez ich firmę rzekomo wydzierżawione z [...] Sp. z o. o. Poza samymi fakturami VAT żaden z kontrahentów Spółki [...] nie przedłożył innych dowodów, dokumentujących nabycie usług dzierżawy rusztowań, w szczególności dowodów, które wskazywałyby na sposób wyliczenia wartości netto wskazanych na fakturach usług oraz na ilość wydzierżawionych rusztowań. Sytuacja taka miała miejsce również w Spółce [...], co wskazuje na powtarzający się schemat działania wszystkich zaangażowanych w proceder podmiotów. Tak ogólny sposób zapisu na fakturach jak "1-kpl.", bez załączania do poszczególnych faktur szczegółowego wykazu elementów, których one dotyczą oraz czasu na jaki były wynajęte, a także lokalizacji budowy na jakiej miały być wykorzystywane, poddaje, zdaniem organu, w wątpliwość faktyczne wystąpienie tych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że Spółka , pomimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań nie wyjaśniła żadnych okoliczności, dotyczących rzekomych transakcji między [...] a [...]. Organ uznał więc, że Spółka [...] przyjęła faktury VAT wystawione przez Spółkę [...] jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, a nie w celu wykorzystywania usług dzierżawy rusztowań do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności, w ocenie organu, faktury dokumentujące dostawy, na których jako sprzedający została wskazana Spółka [...] i Spółka [...] oraz faktury dokumentujące dostawy, na których jako sprzedający została wskazana Spółka [...] dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ wskazał także na wnioski wynikające z analizy plików JPK_VAT składanych przez powiązane ze sobą firmy, ich rejestrów nabyć i dostaw oraz danych z baz analitycznych dostępnych organowi podatkowemu. Podmioty stanowiące pierwsze ogniwa transakcji, które wprowadzały faktury do obrotu nie wskazywały źródeł pochodzenia nabyć, nie wywiązywały się z obowiązku złożenia plików JPK VAT bądź nie wykazywały w nich żadnych zakupów ([...]). Brak jest jakichkolwiek śladów ich aktywności gospodarczej. Funkcja tych firm ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, celem pozorowania transakcji sprzedaży. Podsumowując organ podniósł, że Spółka [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Przyjmowała jedynie i wystawiała "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola [...] polegała wyłącznie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż usług na rzecz dalszych uczestników transakcji, które służyły do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez [...] fakturach. Faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Podmioty: [...] uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Faktury wystawione przez te podmioty umożliwiały firmom: [...] odliczanie podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur i w konsekwencji zawyżenie kwoty do przeniesienia lub zaniżenie zobowiązania podatkowego. Do podmiotów obniżających swoje zobowiązania w podatku od towarów i usług w wyniku ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez [...] należała także Spółka [...]. Zaewidencjonowane przez [...] Sp. z o. o. faktury VAT wystawione w okresach od czerwca do grudnia 2019 r. przez [...], które miały dokumentować transakcje dzierżawy rusztowań zostały sporządzone wyłącznie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Były to "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 3. art. 122 , art. 180 § 1 , art. 181 , art. 188 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, w tym stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, a przede wszystkim poprzez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i usunięcia wszelkich wątpliwości, powstałych wskutek wybiorczej oceny przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które to błędy przejawiały się w szczególności w: a) nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącej mających istotne znaczenie dla sprawy, a które jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, tj. dowodu z przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków: - Prezesa Zarządu [...] R. S. oraz Wiceprezesa Zarządu [...]. W. K. – na okoliczność ustalenia charakteru i szczegółów dzierżawy rusztowań dla [...] oraz współpracy pomiędzy [...] a [...] ; - reprezentanta [...] S.A. na okoliczność zakresu prac wykonywanych przez [...] sp. z o.o. w rzecz [...] S.A.; - przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Skarżącej W. K. na okoliczność współpracy Strony z [...], sposobu wykorzystania dzierżawionych rusztowań, a także ponoszonych przez Stronę comiesięcznych kosztów dzierżawy rusztowań od [...] ; a w konsekwencji – brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione powyższymi dowodami, miały istotne znaczenie dla sprawy jednocześnie, nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, czego implikacją była niemożność należytego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym, wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 122 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także przez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez: a. uznanie, że Strona zaniechała złożenia stosownych wyjaśnień – podczas gdy podatnik konsekwentnie wyrażał wolę współpracy z organem, przedkładał wymagane dokumenty, zaś okoliczność, iż Skarżąca domaga się stosownych informacji od organu odnośnie sposobu złożenia wyjaśnień, tudzież konsekwencji prawnych udzielonych odpowiedzi – nie może przemawiać na niekorzyść Strony i świadczyć o braku aktywności podatnika, tym bardziej, że organ zobowiązany był takich stosownych pouczeń udzielić; b. bezzasadne uznanie, że prowadzone przez Stronę księgi podatkowe były nierzetelne, przy jednoczesnym zaniechaniu zweryfikowania tychże ustaleń oraz szczegółowych warunków i zakresu współpracy Skarżącej z innymi podmiotami – bezpośrednio u Strony, której transakcje te dotyczyły – w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała najszersze informacje w zakresie prac wykonywanych dla jej kontrahentów i była w stanie uzasadnić fakt ponoszenia przez Spółkę kosztów dzierżawy rusztowań; c. uczynienie podstawą tezy o nierzetelności w rozliczeniach Skarżącej zarzutów, odnoszących się do innych podmiotów i bezrefleksyjne oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiałach, zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, przy jedoczesnym braku szczegółowego odniesienia się do konkretnych dowodów zebranych w tych postępowaniach – co jednocześnie stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału Strony, która nie uczestniczyła w czynnościach będących podstawą ustaleń stanu faktycznego przez organ; d. błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ zaniechał weryfikacji tej okoliczności bezpośrednio u kontrahenta, wystawiającego sporne faktury, a tym samym, nie ustalił w sposób szczegółowy zasad współpracy Skarżącej z tym podmiotem oraz zakresu świadczonych usług; e. zakwestionowanie faktu wydzierżawienia przez Skarżącą rusztowań od [...] wyłącznie z uwagi na fakt, że Spółka miała korzystać w spornym okresie z dzierżawy od innego kontrahenta – podczas gdy okoliczność ta nie wyłącza zapotrzebowania Skarżącej na tego typu usługę również od innych podmiotów, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę działalności Skarżącej w analizowanym okresie, zaś organ zaniechał szczegółowego ustalenia zakresu usług i prac świadczonych przez Skarżącą, zawartych przez Skarżącą umów oraz posiadanych przez Spółkę sprzętów i urządzeń, jak również przedmiotu działalności Spółki, co czyniło rozważania organu w tym zakresie wyłącznie hipotetycznymi; f. nieprawidłowe przyjęcie, że fakt braku prowadzenia przez kontrahentów Skarżącej ([...]) ewidencji wydzierżawionych rusztowań świadczy o nierzetelności wystawianych faktur VAT – podczas gdy zarzut ten odnosi się do innego podmiotu, aniżeli Skarżąca, a nadto w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku prowadzenia takiej ewidencji; g. błędne uznanie, że najem części placu od innego przedsiębiorcy i faktyczne przemieszanie posiadanych od kontrahenta Spółki rusztowań z rusztowaniami należącymi do właściciela placu świadczy o braku zrealizowania usług dzierżawy na rzecz Skarżącej, podczas gdy okoliczności odnoszące się do zarządzania spółką przez [...] były irrelewantne dla oceny umowy zawartej z [...] a w szczególności, nie uniemożliwiały zawierania i wykonywania dalszych umów dzierżawy rusztowań; h. bezpodstawne zakwestionowanie dobrej wiary podatnika, przy jednoczesnym zaniechaniu zbadania dokumentów magazynowych i księgowych, które potwierdzały faktyczną dostawę towaru; i. nieuwzględnienie okoliczności, że Skarżąca dopełniła wszelkich wymogów weryfikacji kontrahenta, jakie są przyjęte w branży, w której Skarżąca działa, co świadczyło o rzetelności działań podatnika; j. niedokonanie analizy dokumentów, przedłożonych przez Stronę, w tym umów zawartych przez Skarżącą z kontrahentami, faktur sprzedaży i zakupu, protokołów odbioru prac, wydruków potwierdzeń zapłaty kartą oraz wyciągów z rachunku bankowego i pomocniczego, które potwierdzały rzeczywisty charakter usług i transakcji; 5. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami, wyznaczonymi przez zasady ogólne, a w szczególności, rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro fisco oraz prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; 6. art. 193 § 4 O.p. w zw. z art, 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy księgi te odzwierciedlają rzeczywisty stan i były prowadzone w sposób prawidłowy; 7. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 121 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jej wybiorcze i powierzchowne uzasadnienie faktyczne w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz brak szczegółowego wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o tym, że wystawione przez Spółkę faktury VAT były rzetelne i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym - dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że zostały wypełnione przesłanki pozwalające na realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają okoliczności, które nie zostały dokonane i w związku z tym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami VAT w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku, 3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym oraz błędne określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego podatnika w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało prawidłowo wskazane na złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej; 4. art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec 2019 – grudzień 2019 pomimo, iż nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie dodatkowego zobowiązania, a w szczególności, gdy nie doszło do wykazania, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej za w/w miesiące wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] lutego 2024 r., w której organ utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2023r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2019r. na podstawie art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ podatkowy zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego za okresy od czerwca do grudnia 2019 r. o podatek naliczony, wynikający z siedmiu faktur wystawionych przez Spółkę [...] z tytułu usług dzierżawy rusztowań. Przechodząc do oceny sprawy, Sąd stwierdził, że w związku z treścią zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się głównie do zagadnień dowodowych dotyczących prawa do odliczenia, które było przedmiotem prowadzonej kontroli celno-skarbowej , a następnie postępowania podatkowego. Zatem uwzględniając stan prawny w tym zakresie, przypomnieć należy, że prawo do odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, z zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organ podatkowy jest zatem obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do zbadania, czy faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Transakcje, które nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy lub usługi (Skarżąca i jej kontrahenci) oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17. TSUE stwierdził, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru bądź świadczenia usług związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe miały uprawnienie, ale i obowiązek, przeprowadzić kontrolę działalności Skarżącej i nie tylko jej bezpośrednich kontrahentów, ale i pozostałych podmiotów, które wystawiały kolejno faktury. Odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo organy odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W skardze Strona wskazuje na naruszenie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem oceny o braku prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez [...]. Zdaniem Spółki, nie wystąpiły podstawy do zajęcia przez organy stanowiska o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, bowiem rusztowania były dzierżawione i wykorzystane w działalności gospodarczej Strony. W ocenie Sądu stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie a ustalenia organów w tym zakresie nie budzą wątpliwości, bowiem zostały dokonane na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów. Jak wynika z akt sprawy nabywane usługi dzierżawy rusztowań miały być związane ze świadczeniem przez Skarżącą usług w ramach umowy współpracy zawartej w dniu [...] marca 2019 r. z firmą [...] w zakresie świadczenia przez Skarżącą na rzecz tej spółki usług szlifierskich, laminarskich, stolarskich, elektrycznych, malarskich i innych każdorazowo na pisemne zamówienie złożone przez Zamawiającego. Skarżąca nie posiadała własnych środków trwałych, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych. Nie prowadziła więc także ewidencji dot. środków trwałych oraz nie rejestrowała sprzedaży na podstawie paragonów z kas fiskalnych. Skarżąca nie ewidencjonowała transakcji sprzedaży usług dzierżawy rusztowań, ani jako samodzielnej usługi, ani jako części składowej innej usługi. W okresach od czerwca do grudnia 2019 r. nie ponosiła kosztów związanych z dzierżawionymi rusztowaniami, takich jak: magazynowanie rusztowań, montaż, czy transport. W badanych okresach [...] była jedynym kontrahentem, dla którego Strona dokumentowała fakturami VAT dostawy towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego firma [...] wyjaśniła, że usługi wykonywane przez Skarżącą wymagały montażu rusztowań, które dostarczała Spółka [...]. Była ona właścicielem części rusztowań oraz wynajmowała rusztowania od podmiotów zewnętrznych takich jak: [...]. Skarżąca wyjaśniła natomiast w toku kontroli celno-skarbowej, że usługi świadczone na rzecz [...] związane były z produkcją katamaranów. Część usług realizowanych przez Stronę wymagała użycia rusztowań, które w przedmiotowych okresach ostatecznie zapewnione były przez [...]. Organ pierwszej instancji wystąpił do Prezesa Zarządu Spółki [...] - W. K. o przekazanie szczegółowych informacji o okolicznościach nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a spółką [...] oraz przeprowadzonych z nią transakcji, jednakże W. K. nie udzielił odpowiedzi na pytania. Poinformował tylko, że Skarżąca dokłada należytej staranności do wywiązywania się ze swoich zobowiązań podatkowych. Pomimo kolejnych wezwań organu Strona nie udzieliła odpowiedzi, prowadziła jedynie polemikę z otrzymanymi wezwaniami. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził jednocześnie kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe w firmach: [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych stwierdzono m.in., że pod adresem siedziby Spółki [...] przy ul. [...] w G. mieściły się biura wirtualne. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł, udziałowcami, którzy posiadali po 50% udziałów byli R. Z. S. (jednocześnie Prezes Zarządu Spółki) oraz W. K. (Wiceprezes Zarządu Spółki). Na podstawie informacji dostępnych w sieci internet stwierdzono, że Spółka [...] nie posiadała swojej strony internetowej oraz nie występowała w mediach społecznościowych. Ze stron internetowych: [...] oraz [...] wynikało, że Spółka [...] prowadziła działalność w zakresie doradztwa gospodarczego. Z analizy danych z bazy plików JPK dostępnej organowi podatkowemu wynikało, że głównymi dostawcami Spółki [...] w okresach od kwietnia do grudnia 2019 r. była spółka [...], oraz [...], (nabycia od tych spółek stanowiły 96,85% wszystkich nabyć towarów wykazanych przez [...]. Dostawy [...] natomiast, wg tych danych zostały skierowane m.in. do firm: [...] w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2019r., pomimo deklarowanych kilkusettysięcznych obrotów wykazywała niewielkie kwoty do wpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Firma [...], poza Prezesem Zarządu - [...] oraz Wiceprezesem Zarządu - W. K. nie zatrudniała żadnych osób, które zajmowałyby się sprawami spółki. W spółce nie było osób zarządzających rusztowaniami (ich składowaniem, liczeniem, wydawaniem, odbieraniem, transportem czy montażem). Z zeznań Prezesa Zarządu - R. S. wynikało, że nie znał on szczegółowych okoliczności działalności prowadzonej przez [...]. W ramach obowiązków służbowych R. S. miał zajmować się wyłącznie kontrolowaniem płatności, nie mając jednocześnie w pełni dostępu do rachunku bankowego. Prezes Zarządu Spółki nie miał wpływu na decyzje podejmowane w Spółce. Natomiast, według Wiceprezesa W. K., rusztowania Spółki znajdowały się na placu przy ul. [...] w G. i były trzymane w stojakach. Plac był wynajmowany od firmy [...] R. H.. W. K. zeznał, że "tak naprawdę szczerze mówiąc to te rusztowania się już pomieszały z rusztowaniami [...], ale wg dokumentów jakby trzeba to porozdzielać to byśmy to zrobili". Spółka [...] miała także wynajmować m.in. rusztowania od Spółki [...], jednak pan [...] nie wiedział np. gdzie znajdowała się siedziba tej spółki, ponieważ "wykreślili ją z VAT-u". [...] (poza fakturami) w żaden inny sposób nie dokumentowała zdarzeń gospodarczych związanych z dzierżawą rusztowań. Członkowie Zarządu nie wiedzieli ile i jakich rusztowań mają własnych, a ile wydzierżawionych. Nie prowadzono ich ewidencji, nie sporządzano spisów z natury. Prezes i Wiceprezes nie wchodzili na plac gdzie miały być przechowywane rusztowania. Wiedzę komu i na jakie kwoty należało wystawić faktury VAT w imieniu [...] mieli czerpać wyłącznie z informacji podawanych przez R. H., osobę niepowiązaną ze spółką i prowadzącą działalność w zakresie wynajmu rusztowań. Członkowie zarządu [...] nie wiedzieli, co tak naprawdę dzierżawili od [...] R. H., ponieważ ich zeznania w tym zakresie się różniły. Prezes Zarządu R. S. zapytany, co wchodziło w skład podnajmowanej przez Spółkę [...] od [...] nieruchomości przy ul. [...] w G., zeznał, cyt. "To jest magazyn wynajmowany od R. H.. Znajduje się tam hala, gdzie przechowujemy nasz sprzęt", natomiast Wiceprezes [...] zeznał, że przedmiotem dzierżawy był plac, na którym miały być składowane rusztowania i na który nie wchodził bez zgody R. H.. Organ podniósł, iż zeznania pana [...], iż nie otrzymywał wynagrodzenia za pełnienie funkcji Wiceprezesa Zarządu, gdyż podwyższony został kapitał zakładowy do 100 tys. zł i w związku z tym zrezygnowano z dywidendy nie były wiarygodne bowiem według danych z KRS kapitał zakładowy [...] cały czas wynosił 5 tys. zł i od założenia spółki nie został podwyższony. Organy zasadnie uznały, iż zeznania członków Zarządu i wspólników spółki [...] nie mogły stanowić dowodu świadczenia przez tę spółkę usług dzierżawy rusztowań na rzecz Skarżącej. Wykazano, że były ze sobą sprzeczne, a w związku z tym organ słusznie ocenił je jako niewiarygodne. Ponadto na podstawie zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego organ ustalił, że spółka [...] współdziałała z grupą powiązanych ze sobą wzajemnie podmiotów, zajmujących się jedynie wystawianiem faktur, dokumentujących nierzetelne transakcje. Dokonano ustaleń, dotyczących podmiotów: [...]. Ujawniono sieć wzajemnie powiązanych ze sobą firm (w zakresie osób ich reprezentujących), przeprowadzających pomiędzy sobą transakcje, które dotyczyły usług dzierżawy rusztowań. Szczegółowy opis tych ustaleń oraz powiązań przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a Sąd uznał , że mają one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Wszystkie wymienione podmioty były zarejestrowanymi podatnikami VAT zaledwie od kilku miesięcy przed rozpoczęciem dokonywania transakcji a transakcje od razu opiewały na bardzo wysokie kwoty. Firmy i osoby je reprezentujące nie podejmowały kierowanej do nich przez organy podatkowe korespondencji. Siedziby firm były zarejestrowane w wirtualnych biurach. W toku przeszukania siedzib: [...] nie znaleziono dokumentacji księgowej, nie pozyskano dokumentów również od spółki [...] i od Z. W.. Przeprowadzona przez organy analiza przepływów środków przez rachunki bankowe [...] nie ujawniła natomiast operacji opisanych jako zapłata za dostawy od [...]. Z dostawcami firmy [...] brak było kontaktu, spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Z kolei, z odpowiedzi pozyskanych od kontrahentów, dla których spółka [...] wystawiała faktury VAT wynikał bardzo szeroki i zróżnicowany zakres przedmiotu transakcji: począwszy od usług w zakresie renowacji urządzeń petrochemicznych, poprzez dzierżawę rusztowań, roznoszenie ulotek, doradztwo, usługi w zakresie tworzenia materiałów reklamowych, wspomaganie reklamy w Internecie, a kończąc na szeregu drobnych usług o szerokim zakresie tematycznym. Jak podkreślił organ spółka [...] nie miała przy tym ani zaplecza technicznego, ani osobowego do wykonywania takich usług (nie zatrudniała żadnych pracowników), a rzekome udokumentowane przez [...] fakturami VAT nabycia towarów i usług w rzeczywistości nie miały miejsca. Członkowie Zarządu Spółki [...] nie posiadali żadnej wiedzy na temat działalności Spółki, jej dokumentacji i rozliczeń. Osoby te były typowymi "słupami". W dokumentach przedłożonych przez nabywców od Spółki [...] stwierdzono szereg rozbieżności w porównaniu z zapisami z KRS. Umowy i inne dokumenty były podpisywane przez osoby, które nie reprezentowały Spółki w dniu ich zawarcia lub przez osoby, które nie miały umocowania do jej reprezentowania. Osoby, które były wykazywane w KRS jako właściciele i osoby zarządzające Spółką [...] nie miały żadnej wiedzy na temat rzekomej działalności prowadzonej przez "ich" firmę. Spółka [...] miała zakończyć współpracę z [...], ze względu na nieporozumienia oraz dlatego, że Pan [...] dowiedział się, "że nie ma ich w VACIE". Ponownie w tym miejscu podnieść należy, że Prezes Zarządu [...] nie wiedział, w jaki sposób rozliczał się z "dzierżawionych" od [...] rusztowań, nie [...] ewidencji ilościowej, nie miał wiedzy, ile spółka [...] przywiozła i ile odebrała rusztowań. Nie był w stanie stwierdzić, ile rusztowań było wynajmowanych przez [...] i z tytułu jakiej umowy. Zeznał, że wszystkim zajmował się Pan R. H., który nie był pracownikiem Spółki [...]. Spółka [...] posiadała, jako własne tylko poleasingowe uszkodzone rusztowania "z niebieskimi końcówkami" o wartości niespełna [...] zł, które miały być rzekomo wykorzystywane przez kilka firm, przynosząc kilkumilionowe obroty dokumentowane wystawionymi przez [...] fakturami VAT. Organ wskazał ponadto, że przesłuchany właściciel firmy [...] R. H. zeznał, że nie zna spółki [...], od której [...] miała dokonywać wynajmu rusztowań i która miała przywozić rusztowania na plac [...]. Zgodzić się należy z organem, że powyższe zeznania są sprzeczne z zeznaniem Wiceprezesa Spółki [...] W. K., który zeznał, że "prezes" Spółki [...] M. G. miał być kilka razy w siedzibie [...] i czasem umawiali się m.in. w firmie [...] lub w [...]. Ponadto w toku ww. przesłuchania Wiceprezesa [...], na pytanie, w jaki sposób Spółka [...] rozliczała się z dzierżawionych od [...] rusztowań, czy były wystawiane jakiekolwiek dokumenty ich przyjęcia i zwrotu, które wskazywałyby na ilość, rodzaj i stan, W. K. zeznał, że cyt.: "Tym generalne zajmował się Pan R. H. z placu, bo ja nie byłem w stanie stwierdzić ile szło na jaką budowę. Co kilka dni się spotykaliśmy i mówił mi ile poszło rusztowań i na ile wystawić fakturę. Nie mam żadnych pokwitowań dotyczących ruchu elementów rusztowań, to robił R. H. na placu. Trudno było żebym wchodził na jego plac bez jego zgody." W. K. zeznał również, że to R. H. miał przyjmować materiały (rusztowania, plandeki, siatki) na 13 placu przy ul. [...] w G. w ramach usług świadczonych przez Spółkę [...] dla [...]. Gdyby transakcje pomiędzy [...] a [...] miały rzeczywiście miejsce i odbywałyby się na placu zarządzanym przez R. H., to należy przyznać organowi rację, że trudno przyjąć , iż R. H. nie znałby chociażby nazwy [...]. Według zeznań W. K., dokumentowaniem i rozliczaniem związanym z ruchem rusztowań w imieniu [...] miał się zajmować R. H.. Zeznania te nie zostały jednak potwierdzone przez R. H., który na pytanie, czy ma wiedzę, w jaki sposób [...] rozliczała się z wydzierżawionych do firmy [...] rusztowań, plandek i siatek, czy były wystawiane jakiekolwiek dokumenty ich przyjęcia i zwrotu, które wskazywałyby na ich ilość, rodzaj i stan, zeznał, cyt. "Nie mam takiej wiedzy." Organ wskazał także, że brak jest dowodów od firm, które miały dzierżawić rusztowania od [...], które wskazywałyby na daty wynajmu i zwrotu rusztowań, ich rodzaj i ilość, sposób kalkulacji kwot netto wskazanych na fakturach dokumentujących nabycia usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych. Z jednego placu i magazynu przy ul. [...] w G. miały być pobierane rusztowania dzierżawione od [...] przez: [...] Sp. z o. o. (Prezesem Zarządu był Pan A. H.), [...] Sp. z o. o. (Prezesem Zarządu był Pan A. H.) oraz firmę [...] R. H. (brat Pana A. H.), w sytuacji, gdy członkowie Zarządu [...] nie mieli dostępu do placu, na którym składowane miały być rzekomo rusztowania stanowiące własność ich firmy lub rusztowania przez ich firmę rzekomo wydzierżawione z [...]. P. samymi fakturami VAT żaden z kontrahentów spółki [...] nie przedłożył innych dowodów, dokumentujących nabycie usług dzierżawy rusztowań, w szczególności dowodów, które wskazywałyby na sposób wyliczenia wartości netto wskazanych na fakturach usług oraz na ilość wydzierżawionych rusztowań. Sytuacja taka miała miejsce również u Skarżącej, co wskazuje na powtarzający się schemat działania wszystkich zaangażowanych w [...] podmiotów. Sąd akceptuje ocenę organu, iż tak ogólny sposób zapisu na fakturach jak "1-kpl.", bez załączania do poszczególnych faktur szczegółowego wykazu elementów, których one dotyczą oraz czasu na jaki były wynajęte, a także lokalizacji budowy na jakiej miały być wykorzystywane, poddaje w wątpliwość faktyczne wystąpienie tych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca, pomimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań nie wyjaśniła żadnych okoliczności, dotyczących rzekomych transakcji z [...]. W wezwaniach kierowanych do Strony wskazano podstawę prawną, sposób przekazania dokumentów i wyjaśnień oraz podano kontakt, w celu uzyskania informacji. Zatem, zgodzić się należy z organem, iż sposób wezwań Skarżącej w toku kontroli i postępowania był prawidłowy i nie rzutował na brak możliwości udzielenia przez nią odpowiedzi. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz nie wyjaśniła sposobu wyliczenia ile konkretnie rusztowań wydzierżawiła od [...] poza wskazaniem - "1 kpl.", co było schematem powtarzalnym również dla innych "kontrahentów" [...]. Skarżąca nie wykazała związku rzekomej dzierżawy rusztowań ze sprzedażą opodatkowaną na rzecz [...]. W świetle dokonanych ustaleń Sąd aprobuje stanowisko organu, że Skarżąca przyjęła faktury VAT wystawione przez [...] jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, a nie w celu wykorzystywania usług dzierżawy rusztowań do wykonywania czynności opodatkowanych. W kontekście opisanych wcześniej okoliczności, faktury dokumentujące dostawy, na których jako sprzedający została wskazana spółka [...] i spółka [...] oraz faktury dokumentujące dostawy, na których jako sprzedający została wskazana spółka [...] dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy także wskazać na wnioski wynikające z analizy plików JPK VAT składanych przez powiązane ze sobą firmy, ich rejestrów nabyć i dostaw oraz danych z baz analitycznych dostępnych organowi podatkowemu. Podmioty stanowiące pierwsze ogniwa transakcji pomiędzy, które wprowadzały faktury do obrotu nie wskazywały źródeł pochodzenia nabyć nie wywiązywały się z obowiązku złożenia plików JPK VAT, bądź nie wykazywały w nich żadnych zakupów ([...]), brak jest jakichkolwiek śladów ich aktywności gospodarczej. Funkcja tych firm ograniczała się jedynie do wystaw i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, celem pozorowania transakcji sprzedaży. Natomiast [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, przyjmowała jedynie i wystawiała "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola [...] polegała wyłącznie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż usług na rzecz dalszych uczestników transakcji, które służyły do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez [...] fakturach. Do podmiotów obniżających swoje zobowiązania w podatku i od towarów i usług w wyniku ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez [...] należała także Skarżąca. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uzasadniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków ([...]). Należy wskazać, że w sprawie zarówno Skarżąca jak i [...] reprezentujący [...] wypowiedzieli się w kwestii wykorzystywania rusztowań przy budowie katamaranów (pismo Skarżącej z [...] maja 2021 r. oraz pismo [...] z [...] maja 2021 r.). Strony transakcji zgodnie stwierdziły, że do wykonania usług przez Skarżącą wykorzystywane były rusztowania zapewnione przez [...]. Kontrahent udokumentował to przesłanymi dowodami, dotyczącymi wynajmu rusztowań, ich dokumentacją techniczną z montażu oraz wykazem osób montujących rusztowania. Zatem także Skarżąca, jak i firma na rzecz której świadczyła ona usługi stwierdzili jednoznacznie, że nie wykorzystywano rusztowań "dzierżawionych" od [...] w ramach współpracy z [...]. Skarżąca całość obrotu w okresach objętych kontrolą i postępowaniem dokumentowała fakturami VAT wystawionymi tylko dla [...], był to więc jedyny znany organowi kontrahent, na rzecz którego Strona świadczyła usługi. W ocenie Sądu organ podatkowy zgromadził ponadto obszerną dokumentację, z której wynikło, że [...] nie dokonywało realnych transakcji, tylko brało udział w procederze wystawiania "pustych faktur" pomiędzy wieloma, powiązanymi ze sobą osobowo podmiotami, w celu wyłudzeń podatku VAT. W sprawie zgromadzony został wystraczający materiał dowodowy, z którego wynikały okoliczności faktyczne ustalone w sprawie. W takiej sytuacji, brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w tym przesłuchań Strony i świadków. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w wyniku którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. W sytuacji zaś gdy na daną okoliczność zebrano obszerny materiał dowodowy w drodze również innych czynności procesowych aniżeli dowód ze źródeł osobowych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uznać należy, że wniosek o przeprowadzenie przesłuchania Strony i świadków nie zmierza do wyjaśnienia istoty sprawy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W szczególności nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu zaproponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, tj. procesowego odtworzenia, stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2196/16). Sąd nie miał przy tym wątpliwości, że stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych również w innych postępowaniach podatkowych, jak i w toku kontroli podatkowych. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, m.in. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co przesądzało o bezzasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej a także art. 187 § 1 art. 191, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do ustaleń organu w przedmiocie świadomości Strony co do udziału w oszustwie podatkowym należy podnieść, że tworzone są różne mechanizmy oszustw podatkowych, a ich istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co prowadzi m.in. do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa. W związku z tym TSUE w swym orzecznictwie wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Evita KE). Wyraźnego zaznaczenia przy tym wymaga, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 438/17; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Kwestia ta nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie TSUE, co bardzo wyraźnie wyartykułowano m.in. w postanowieniu z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, w którym podniesiono, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym wykonaniem danej dostawy towarów lub usługi i dlatego nie obejmuje ono podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wymieniony na fakturze. Dlatego też, jak podniesiono w wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Zdaniem Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów co do świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym związanym z fakturami wystawionymi przez [...] znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Sąd nie podzielił ponadto zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. Z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych , które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym . Zdaniem Sądu, konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji nabycia usług budowlanych. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro Skarżąca świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a uwzględnienie zarzutu w tym zakresie wymaga wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia ww. przepisów czyni zadość unormowanej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz unormowanej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania strony, znajdując oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE, w szczególności w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni popiera. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo również zastosowały w sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Według art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W niniejszej sprawuje nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, albowiem [...] nie dokonała usługi dzierżawy rusztowań na rzecz Strony. Skarżąca mimo to przyjęła tę faktury do rozliczenia podatku VAT. Słusznie zatem przyjął organ, że skoro spółka ta nie wykonała na rzecz strony usługi, to oczywistym jest, że Strona nie mogła o tym nie wiedzieć, a wobec tego posługując się takimi fakturami w rozliczeniu podatku VAT (obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury, która stwierdzała czynność, która nie została dokonana) miała pełną świadomość, że są one fikcyjne (stwierdza czynność, która nie została dokonana), a tym samym zaistniałe nieprawidłowości są skutkiem jej celowego działania. Doszło zatem do spełnienia przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% (doprowadzeniu do powstania nieprawidłowości celowym działaniem podatnika). Jednocześnie z zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT (nie zachodziła sytuacja, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.