I SA/Bd 249/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Caravelle, nr nadwozia [...], rok produkcji 1997, w wysokości 3.899 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez: 1. klasyfikację przedmiotu postępowania do danego kodu nomenklatury statystycznej z wykorzystaniem instrumentów związanych z wykładnią tej nomenklatury (w tym noty wyjaśniającej) , 2. nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że pojęcie "samochód osobowy" wynikające z przepisu art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie jest tożsame z pojęciem "samochód osobowy" wynikającym z przepisu art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, 3. zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ podniósł także, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze pojazdu. Jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Organ wyjaśnił, że po dokonaniu ustaleń odnośnie zasadniczego charakteru nabytego pojazdu, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r. Organ wskazał jakimi cechami charakteryzują się pojazdy kwalifikowane do kodu 8704. Następnie wskazał, że z brzmienia pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętychOrgan wyjaśnił, że z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynika, że użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Organ wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, tj: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podniósł, że dowodem na to, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym są: - Informacja nadesłana przez firmę Volkswagen Group Polska Sp. z 0.0. z której wynika, że samochód marki Volkswagen Caravelle o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany w roku 1997 ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych. Pojazd fabrycznie wyposażony został w pięć miejsc do siedzenia oraz w punkty kotwienia przeznaczone do ewentualnego montażu dwóch kolejnych miejsc do siedzenia. W przedmiotowym samochodzie nie była zamontowana żadna przegroda stała. Przedstawiciel producenta wskazał także, że nadwozie przedmiotowego pojazdu przeszklone zostało na całej długości ścian bocznych i posiada czworo drzwi (jedne z lewej strony, dwoje z prawej - w tym jedne przesuwne - oraz dwuskrzydłowe przeszklone tylne). Wnętrze samochodu zostało w całości wyłożone tapicerką typu "komfort". - Pozyskany ze strony internetowej" autocentrum.pl "szkic techniczny modelu samochodu marki Volkswagen Caravelle, z którego wynika, że pojazdy tego typu produkowane były z przeszklonym na całym obwodzie nadwoziem posiadającym troje uchylnie (w tym dwuskrzydłowe tylne) i jedne przesuwnie otwierane drzwi. Wnętrze pojazdu wykonane jest w sposób umożliwiający podróżowanie, co najmniej pięciu osobom (po zamontowaniu w istniejących punktach kotwienia dodatkowej dwuosobowej ławki pojazdem podróżować może siedem osób). Organ wskazał przy tym, że zdaniem strony pojazd jest samochodem ciężarowym. Podatnik wyjaśnił, że w chwili dokonania przez niego zakupu pojazdu z dokumentów nie wynikało, że był to samochód osobowy i stwierdził, że był to z całą pewnością samochód ciężarowy. Wskazał, że pojazd posiadał stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od ciężarowej, posiadał także inne cechy samochodu ciężarowego, jednakże ich nie wymienił. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany na terenie Holandii jako ciężarowy. Świadczy o tym m.in. umowa kupna , która nie zawiera jednak żadnych informacji na temat stanu technicznego, rodzaju czy wyposażenia pojazdu. Z holenderskiego dowodu rejestracyjnego nr 013104547 wynika, że przedmiotowy pojazd był w Holandii zarejestrowany jako "zamknięty" samochód ciężarowy. Pole dotyczące ilości miejsc do siedzenia nie zostało w tym dokumencie wypełnione. Z faktury VAT marża nr [...]z dnia 19 października 2009 r. wynika, że skarżący sprzedał samochód. Z kolei z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 19 października 2009 r. oraz w stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym pojazdu upoważniony diagnosta wskazał, że przedmiotem badania był wielozadaniowy samochód ciężarowy marki Volkswagen-Caravelle wyposażony w pięć miejsc do siedzenia. Ustosunkowując się do twierdzeń strony, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym co miałoby wynikać z dokumentów rejestracyjnych pojazdu, oraz z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniu technicznym dokonanym przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wskazanie samochodu jako ciężarowy w dokumencie rejestracyjnym następuje dla celów związanych z rejestracją pojazdu. Określenie rodzaju pojazdu następuje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku (t.j. z 2007 roku, Dz. U. Nr 137, poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Organ podkreślił, że zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Opisane przez Stronę zmiany świadczą o tym, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów i pięciu osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Uznając, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, który winien być sklasyfikowany do pozycji 8703 organ stwierdził, że skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z powyższym, w terminie 14 dni od dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego w kraju, zobowiązany był złożyć Naczelnikowi Urzędu Celnego w Bydgoszczy deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i w terminie 30 dni, nie później jednak niż w dniu rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, zapłacić z tego tytułu akcyzę na konto Izby Celnej w Toruniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z tym, że podatnik nie podał daty przemieszczenia pojazdu na teren kraju Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało dokonane w dniu 19 października 2009 r., ponieważ w tym dniu samochód z całą pewnością znajdował się na terenie Polski (data pierwszego badania technicznego pojazdu na terenie kraju). Biorąc pod uwagę to, że nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane zostało w dniu 19 października 2009 r., a pierwsza rejestracja samochodu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym dokonana została w dniu 23 października 2009 r., zdaniem Dyrektora A.S., najpóźniej w dniu 23 października 2009 r. powinien złożyć deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego i w tym samym dniu dokonać wpłaty należnej akcyzy na konto Izby Celnej w T.. Ponieważ skarżący nie wykonał ciążących na nim obowiązków, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącego, sprzeczne z obowiązującym prawem jest koncentrowanie się organów podatkowych oraz sądów na przyporządkowaniu towaru do określonego kodu nomenklatury statystycznej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99 strona podniosła, że możliwość doprecyzowania przedmiotu opodatkowania w innym akcie niż ustawa jest dopuszczalne jedynie w przypadku przedmiotów objętych ulgą podatkową. W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie jest odwrotnie, bowiem regułą jest, że pojazdy nie podlegają podatkowi akcyzowemu z wyjątkiem samochodów osobowych. Strona zwróciła uwagę, że wyjątek ten powinien być jednoznacznie określony w ustawie i nie można w tym zakresie dookreślać tego przedmiotu poprzez odniesienie się do nomenklatury statystycznej. Skarżący stwierdził, że należy odwołać się do innych aktów prawnych w tym definicji samochodu w innych ustawach podatkowych, definicji samochodu zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym, definicji słownikowej, definicji w przepisach homologacyjnych itp. Dopiero po takiej analizie dokonać wykładni. Strona podniosła, że w ww. wyroku Trybunał zwrócił uwagę, iż w państwie prawa podatnik nie może być obciążany ujemnymi skutkami nieznajomości wykładni przepisów, która nie jest publikowana i nie stanowi źródła prawa. Dokonując analizy pojęcia "samochód osobowy" zawartego w art. 100 ust. 1 i art. 145 u.p.a. skarżący stwierdził, że pojęcia te są tożsame, co w konsekwencji oznacza, iż tożsame są również pojęcia "samochodu osobowego" zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem strony, przyjęcie takiego stanowiska wyklucza nieracjonalne działania ustawodawcy tym bardziej, że w rozumieniu nomenklatury scalonej przyporządkowanie konkretnego samochodu do określonej taryfy celnej nie jest możliwe bez dokonania szczegółowych oględzin oraz skomplikowanych zabiegów przyporządkowujących. Potwierdzeniem powyższego, w ocenie skarżącego, jest stanowisko Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto, strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentację, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Spór sprowadza się do oceny, czy organy celne prawidłowo zaklasyfikowały nabyty przez skarżącego samochód marki V-Caravelle rocznik 97 jako samochód osobowy podlegający podatkowi akcyzowemu - stosując klasyfikacje 8403 zamiast sugerowanej przez stronę 8304 uznając przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy, który nie podlega akcyzie. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej U.p.a. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 U.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 100 ust. 4 U.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wskazać, że noty wyjaśniające do systemu kodowania mają znaczenie pomocnicze i zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak : a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; b. takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; c. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; d. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; e. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; f. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy samochód został zakupiony w Holandii i tam zarejestrowany był jako samochód ciężarowy, co wynika z dowodu rejestracyjnego. Natomiast z umowy kupna nie wynika jakie wyposażenie posiadał, brak jest określenia ilości miejsc do siedzenia. Kolejno z Sąd stwierdza, że należy przyznać rację organowi, że nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, również tut. Sądu. Należy zgodzić się z organem, że klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Jak ponadto wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Zdaniem Sądu treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 U.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium jak w niniejszej sprawie , nie ma żadnego znaczenia, gdyż dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. To oznacza, że organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest jak wskazano wyżej jedynie dokonanie prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe również tut. Sądu jak również innych sądów administracyjnych : , m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego za niezasadny należy uznać zarzut strony wywiedziony z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99, iż możliwość doprecyzowania przedmiotu opodatkowania w innym akcie niż ustawa jest dopuszczalne jedynie w przypadku przedmiotów objętych ulgą podatkową. Jak bowiem wskazano wyżej podstawą materialnoprawną jest ustawa o podatku akcyzowym a noty objaśniające służą prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego. Skoro z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że pojazd ten miał cechy samochodu służącego przede wszystkim do przewozu osób to organy zasadnie uznały, ze w sprawie odmiennie niż to twierdził skarżący mamy do czynienia z samochodem osobowym a konsekwencją tego było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na potwierdzenie ww. stanowiska należy wskazać, że mimo, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany na terenie Holandii jako ciężarowy to jednak z umowy kupna, brakowało jakichkolwiek informacji na temat stanu technicznego, rodzaju czy wyposażenia pojazdu, ilości miejsc do siedzenia. Na uwagę zasługuje fakt, że z holenderskiego dowodu rejestracyjnego nr 013104547 wynika, że przedmiotowy pojazd był w Holandii zarejestrowany jako "zamknięty" samochód ciężarowy. Natomiast pole dotyczące ilości miejsc do siedzenia nie zostało w tym dokumencie wypełnione. Kolejno z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 3560/3559/2009 z dnia 19 października 2009 r. oraz w stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym pojazdu upoważniony diagnosta wskazał, że przedmiotem badania był wielozadaniowy samochód ciężarowy marki Volkswagen-Caravelle wyposażony w pięć miejsc do siedzenia. Wreszcie przedstawiciel producenta w Polsce wskazał, że pojazd fabrycznie wyprodukowany był jako samochód osobowy, który wyposażony został w pięć miejsc do siedzenia oraz w punkty kotwienia przeznaczone do ewentualnego montażu dwóch kolejnych miejsc do siedzenia. Zaznaczono, że w przedmiotowym samochodzie nie była zamontowana żadna przegroda stała. Dalej przedstawiciel producenta wskazał także, że nadwozie przedmiotowego pojazdu przeszklone zostało na całej długości ścian bocznych i posiada czworo drzwi (jedne z lewej strony, dwoje z prawej - w tym jedne przesuwne - oraz dwuskrzydłowe przeszklone tylne). Wnętrze samochodu zostało w całości wyłożone tapicerką typu "komfort". Z powyższego wynika, że organy mając na uwadze ww, cechy pojazdy prawidłowo zakwalifikowały go do samochodu przeznaczonego w zasadzie do przewozu osób. Reasumując należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek, iż przedmiotowy pojazd był w istocie samochodem osobowym a w konsekwencji winien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. Skoro podatnik nie wypełnił obowiązków wynikających z powyższego faktu to zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, iż należy stronie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.