I SA/Bd 249/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę W dniu [...] stycznia 2021 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek M. S. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (deklaracja PIT-16). W złożonym wniosku skarżący podał, że wykonuje praktykę lekarską, świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Zaznaczył, że liczba godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu wynosi 160. Uwzględniając wniosek skarżącego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2021 r. ustalił mu tytułu prowadzonej działalności w wolnych zawodach – lekarz i lekarz stomatolog, stawka bazowa [...] zł, świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, w wymiarze 160 godzin, przy zatrudnieniu 0 (pracowników obliczeniowych) oraz przy zastosowaniu 40% podwyżki w kwocie [...]zł, na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "u.z.p.d.") – miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł. Organ ustalił, iż w badanym okresie skarżący świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – lekarz, na rzecz następujących podmiotów: [...] przeznaczając miesięcznie na wykonywanie pracy następującą liczbę godzin: styczeń 2021r. – 288 godzin i 5 minut, luty 2021r. – 264 godziny i 30 minut, marzec 2021r. – 325 godzin, kwiecień 2021r. – 283 godziny i 32 minuty, maj 2021r. – 217 godzin i 2 minuty, czerwiec 2021r. – 261 godzin i 10 minut, lipiec 2021r. – 316 godzin i 24 minuty, sierpień 2021r. – 212 godzin i 26 minut. Decyzją z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] marca 2021 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na podatkowy 2021 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skarżący utracił prawo do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania, ponieważ nie dopełnił obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Konsekwencją powyższego był obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Organ badając rozmiar wykonywanej przez skarżącego działalności w zakresie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – lekarz, za okres od stycznia do sierpnia 2021 r., na podstawie przesłanych przez skarżącego dokumentów ustalił, iż przepracował on za ten okres zwiększoną ilość godzin w stosunku do deklarowanych 160 godzin wynikających ze złożonego wniosku. Stosownie do części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej wysokość stawki karty podatkowej dla prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – wolny zawód lekarz i lekarz stomatolog, wysokość stawki karty podatkowej wynosi [...] zł, gdy świadczy on usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego powyżej 96 godzin miesięcznie. W myśl art. 27 ust. 4 u.z.p.d. w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Organ odwoławczy zauważył, że ustalając wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. dokonał podwyższenia stawki miesięcznej o 40%. Jako przesłankę zastosowania podwyższenia stawki podstawowej organ podatkowy wskazał oczywistą nieodpowiedniość stawki wynikającej z tabeli do rozmiarów prowadzonej działalności. O podwyższeniu stawki podatkowej przesądziły przede wszystkim ustalenia dotyczące rozmiaru prowadzonej przez skarżącego działalności, co w szczególności wynika z ilości godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu wskazanych we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej oraz wniosków płynących z analizy dochodowości i obciążeń tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za lata ubiegłe. Organ uznał, że liczba zadeklarowanych 160 godzin miesięcznie przeznaczonych na wykonywanie zawodu przekracza znacznie górną granicę określoną w przepisie, tj. stawkę podatku w kwocie [...]zł powyżej 96 godzin. Zdaniem organu w sprawie bezsprzecznie wystąpiła okoliczność mająca wpływ na wysokość (podwyższenie) podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. zwiększenie liczby godzin. Zwiększenie wymiaru czasu pracy (nawet o 80% w stosunku do zadeklarowanego) ma wpływ na uzyskanie znacząco wyższych dochodów i uzasadnia zwiększenie wymiaru podatku w formie karty podatkowej. O zmianie liczby godzin, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d., skarżący obowiązany był zawiadomić organ podatkowy w terminie 7 dni od powstania tej okoliczności. Skarżący nie dokonał takiego zgłoszenia w wymaganym terminie. Stanowiło to naruszenie obowiązków informacyjnych określonych w powołanym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. skutkujące koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia wymienionej decyzji wymiarowej, gdyż skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej. W ocenie organu przedstawione w odwołaniu wyjaśnienia dotyczące przyczyn niewywiązania się z siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zmian, tj., że według skarżącego nie nastąpiła istotna zmiana w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku, nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Na uwzględnienie nie zasługują też przedstawione w odwołaniu argumenty dotyczące udzielonych informacji przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. "że we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej należy wpisać liczbę godzin na wykonywanie zawodu w ilości 160, albowiem jest to maksymalny pułap." Organ podał, że w aktach sprawy brak dowodów zawierających treść udzielonych przez pracownika Urzędu informacji oraz przebiegu rozmowy. Ponadto powoływanie się na rzekome udzielenie informacji co do maksymalnego pułapu liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu jest niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie zaistniały przeszkody nie do przezwyciężenia, które uniemożliwiły skarżącemu złożenie informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do tut. Sądu na decyzje organów obu instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz przez "rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum", - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Obie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący był zobowiązany do zawiadomienia organu o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, a w efekcie, czy organ był uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej wygaśniecie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] stycznia 2021 r. skarżący złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym zadeklarował 160 godzin w miesiącu na wykonywanie wolnego zawodu – świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej. Uwzględniając wniosek, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2021 r. ustalił skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności w wolnych zawodach (lekarz), w wymiarze 160 godzin, bez zatrudnienia pracowników, oraz przy zastosowaniu 40% podwyżki na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d., miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł (stawka bazowa [...] zł + podwyżka [...] zł). Jednak w toku postępowania organ ustalił, że faktycznie przepracowana przez skarżącego liczba godzin była znacznie wyższa, a mianowicie w styczniu 2021 r. liczba ta wynosiła 288 godzin i 5 minut, w lutym 2021 r. – 264 godziny i 30 minut, w marcu 2021 r. – 325 godzin, w kwietniu 2021 r. – 283 godziny i 32 minuty, w maju 2021 r. – 217 godzin i 2 minuty, w czerwcu 2021 r. – 261 godzin i 10 minut, w lipcu – 316 godzin i 24 minuty, w sierpniu 2021 r. – 212 godzin i 26 minut. Zdaniem organu podatkowego o zmianie liczby godzin skarżący był obowiązany, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d., zawiadomić organ podatkowy w terminie 7 dni od powstania tej okoliczności. Z uwagi na to, że skarżący tego nie uczynił, tj. nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej, organ na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. stwierdził wygaśnięcie wymienionej decyzji wymiarowej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący podnosi, że podana przez niego liczba 160 godzin była liczbą planowaną na wykonywanie wolnego zawodu, i że zwiększenie liczby przepracowanych godzin nie na wpływu na stawkę podatku zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Tym samym uważa, że zaistniała sytuacja nie wymagała dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia organowi podatkowemu i nie było podstaw do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej. Wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli – mogą płacić zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Stosownie do części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, wysokość stawki karty podatkowej dla prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – wolny zawód (lekarz i lekarz stomatolog) wynosi miesięcznie [...] zł w przypadku przeznaczenia powyżej 96 godzin na wykonywanie zawodu. Stosownie do art. 27 ust. 4 u.z.r.d. w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1 w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Zgodnie natomiast z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.r.d. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej łub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. W myśl zaś art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Na mocy przepisów art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, gdyż skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania ze ryczałtowanej formy opodatkowania. Należy zauważyć, że karta podatkowa jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny i jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału 3" u.z.p.d. dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyroki NSA z dnia: 22 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3921/13; 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2908/15). Wskazać należy, że z art. 36 ust. 1 lit. b) u.z.p.d. wprost wynika, że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że faktyczna liczba godzin przepracowanych przez skarżącego w miesiącu była znacznie wyższa od tej podanej we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Bezsprzecznie zatem skarżący był zobowiązany zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Skoro skarżący tego nie uczynił, to obowiązkiem organu było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że zwiększenie liczby godzin nie ma wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku. W art. 36 ust. 1 lit. b) u.z.p.d. ustawodawca wprost zdecydował, że zmiana liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ma wpływ na wysokość podatku. Organ ustalił stawkę podatku biorąc pod uwagę liczbę godzin podaną przez skarżącego we wniosku. Nie można przy tym podzielić zapatrywania strony, że liczba ta jest tylko liczbą planowaną. Zwiększenie liczby godzin uzasadniało ustalenie wysokości podatku w formie karty podatkowej w wyższej wysokości niż ustalona w decyzji z dnia [...] marca 2021 r. Stosownie do art. 27 ust. 4 u.z.r.d. stawka podatku może podwyższona o 50% (maksymalnie). Zdaniem Sądu, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.