I SA/Bd 25/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. M. B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. M. B. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniach w zakresie podatku od towarów i usług Gmina podała, że wykonuje w większości zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak wybrane czynności wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT, przykładowo: sprzedaż nieruchomości, sprzedaż drewna, sprzedaż innego mienia Gminy, wynajem powierzchni (np. miejsca na targowisku, sal), usługi reklamowe, inne usługi, dzierżawa gruntów i nieruchomości; B. Transakcje zwolnione z podatku VAT jak: sprzedaż nieruchomości, dzierżawa gruntów rolnych. C. Zdarzenia polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne. D. Zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak i drogi, chodniki, oświetlenie, itp. Gmina podała, że w związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku (A i B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C i D). Gmina nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C i D). Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy w szczególności: zakup mediów (np. energii, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci internet itp.), zakup materiałów biurowych dla Urzędu, zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu, zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług BHP, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości dla Urzędu, zakup usług wywozu nieczystości, zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.), zakup usług i materiałów związanych z remontem budynku Urzędu, wydatki na promocję Gminy. Gmina wskazała, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT; w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT; przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę. Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami bieżącymi (np. wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu) służą (oraz będą służyły) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu. W zależności od potrzeb, wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu mogą dotyczyć bądź całego budynku Urzędu, bądź też poszczególnych jego części. Gmina wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki mieszane, związane z konserwacją budynku Urzędu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina miała do końca 2015 r. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT"? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C i D) Gmina powinna w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zobowiązana do naliczenia podatku należnego? Zdaniem wnioskodawcy: 1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., Gmina miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2. Gmina, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., nie powinna uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D). 3. W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 4. Gmina nie była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D). Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Gminę w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT - jest prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na art. 90 ustawy o VAT podał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W ocenie organu, stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wykorzystywanie więc przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, iż w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i nie jest zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek alokacji podatku naliczonego. W ocenie organu, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Tym samym stanowisko, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 oceniane całościowo jest, zdaniem organu, nieprawidłowe. Ponadto w zakresie pytania oznaczonego nr 4 organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze Gmina interpretacji zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 90 w zw. z art. 86 ustawy o VAT w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży; naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek którymi kierował się Minister Finansów odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wskazane zarzuty Gmina wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Gmina wskazała, że nie zgadza się z przedstawioną interpretacją art. 90 ustawy o VAT w zakresie, w jakim wskazuje ona na konieczność dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego VAT związanego z działalnością gospodarczą Gminy, a następnie zastosowania do tej kwoty proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku takim jak opisany we wniosku, gdy poniesionych przez Gminę wydatków o charakterze mieszanym nie można obiektywnie, bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, w kalkulacji której nie uwzględnia się zdarzeń spoza ustawy o VAT, a ponadto Gmina nie jest zobowiązana do dokonania wstępnej ani następczej alokacji podatku naliczonego. Wynika to z faktu, iż cechą charakterystyczną kosztów ogólnych (wydatków o charakterze mieszanym) jest brak możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności gospodarczej, czy działalności zwolnionej i niepodlegającej podatkowi VAT przy jednoczesnym, bezsprzecznym uznaniu ich za niezbędne do wykonywania przez podatnika czynności sprzedaży opodatkowanej. Za przedstawionym we wniosku stanowiskiem, tj. przysługującym Gminie prawie do dokonania odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży, do ustalenia której nie uwzględnia się czynności niepodlegających VAT i braku konieczności dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego, przemawia zarówno wykładnia językowa normy zawartej w art. 90 ustawy o VAT, jak i spójne, ugruntowane orzecznictwo wsparte praktyką organów podatkowych i wydawanymi przez nie interpretacjami indywidualnymi, w tym uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która bezsprzecznie wskazuje na prawidłowość stanowiska Gminy. Odnosząc się do naruszenia przepisów proceduralnych Gmina wskazała na brak uzasadnienia odejścia przez organ od ugruntowanej, wieloletniej praktyki wydawania interpretacji pozytywnych, potwierdzających stanowisko wnioskodawcy, w identycznych sprawach, w niemalże dokładnie takim samym stanie faktycznym (tj. dla innych Gmin, zawierających te same transakcje i otrzymujących te same dochody co skarżąca). Gmina podniosła, że pozytywne interpretacje, potwierdzające sposób kalkulacji proporcji odliczenia VAT bez uwzględnienia czynności poza VAT, wydawały nie tylko wszystkie Ośrodki Krajowej Informacji Podatkowej (Izby Skarbowe) na terenie Polski, ale również ten sam organ (tj. ośrodek KIP w Płocku). Takie postępowanie zaburza poczucie pewności prawa oraz zaufania do organów po stronie zainteresowanych podatników. Organ nie odpowiedział bowiem na sformułowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzut braku spójności wydawanych przez niego interpretacji w identycznych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak ustalono, skargę do tut. Sądu oparto o błędną wykładnię art. 90 w związku z art. 86 ustawy o VAT w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Naruszenie art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Minister Finansów odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT. Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie w części zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej. Na początek należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej, należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację, zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. Indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Wydana interpretacja w myśl przepisu art. 14c O.p., odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę. Wobec poniżej uzasadnionych naruszeń prawa, należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości zgodnie z art. 146 § 1 w związku ze 145 § pkt 1 lit. a i c. p.p.s.a, uznając że przepisy te nie dają podstawy do uchylenia interpretacji w części. W zaskarżonej interpretacji, organ uznał, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W jego ocenie, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonej rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikając z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności nie podlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnień kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonej związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stan wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowani a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Z kolei wnioskodawca stanął na stanowisku, że skoro w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, i przyjąć, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT. To oznacza, że uprawniony jest wniosek, iż w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nie podlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. W tak zakreślonym sporze należało uznać, że skarga jest zasadna. Tut. Sąd podziela stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 3 i jest nią związany stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016r., I FSK 1506/16). W uchwale wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Wyżej cytowana uchwała odnosi się również do jednostek samorządu terytorialnego. W ramach tej uchwały wyrażono stanowisko odnośnie do wszystkich podatników, u których występuje, tzw. sprzedaż mieszana, a zatem również odnośnie gmin, powiatów i samorządowych województw u których taka sprzedaż ma miejsce. W sytuacji, gdy podatnik, nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r. Taki pogląd wyrażono w wyrokach z dnia: z 8 grudnia 2016r., I FSK 1506/16, 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej. W ocenie Sądu, organ dostrzegł, że elementem przywołanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania, a mimo to organ oparł swą interpretację na istnieniu takiej możliwości, przy czym nie wskazał żadnej konkretnej metody, jak tylko operując ogólnymi i teoretycznymi pojęciami, nałożył obowiązek wyliczenia. Tym samym naruszył art. 90 w zw. z art. 86 ustawy o VAT w rozumieniu jakie wyjaśniono uchwałą NSA, którą należy uwzględnić w ponownie prowadzonym postępowaniu czyli uznać, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie nie dostrzeżono naruszenia art. 121 i 124 O.p., które skarżąca w istocie tłumaczy poprzez przyjęcie przez organ stanowiska niezgodnego z oczekiwaniami i wcześniej wyrażonymi poglądami w piśmiennictwie. W ocenie Sądu organ miał prawo zająć inne stanowisko niż prezentowane wcześniej, jeśli przedstawił ku temu argumenty. Uzasadnienie, choć błędne, zawierało jasne stanowisko, jakie organ miał w spornej kwestii. Przedstawiono jednocześnie szczegółowo argumenty, jakie zdaniem organu przemawiały, by przyjąć je w takim a nie innym kształcie. Mając na względzie powyższe, orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. U. Wiśniewska L. Kleczkowski M. Łent