I SA/Bd 257/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia podania o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. U. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego, złożony w ramach toczącego się postępowania podatkowego, o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. S. S. Organ wskazał, że strona pomimo wezwania nie usunęła braków formalnych złożonego wniosku dowodowego, albowiem nie wskazała okoliczności faktycznych, które mają zostać udowodnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. W złożonym zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 168 § 2, art. 191 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że treść złożonego przez stronę wniosku oraz dane świadka były sformułowane w stopniu niewystarczającym do potencjalnego przeprowadzenia żądanych czynności dowodowych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie uzupełnił w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku. W tym zakresie organ wskazał, że w złożonym wniosku dowodowym podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. S. S "zamieszkałego w S. przy ul. [...]". Z uwagi na fakt, że taki adres nie istnieje, organ podatkowy pierwszej instancji zażądał podania dokładnego adresu zamieszkania ww. świadka wraz z kodem pocztowym. Organ zatem wystąpił do strony o dane niezbędne dla uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego podania, bowiem istnieje zasadnicza różnica pomiędzy podaną nazwą miejscowości "S." a nazwą "S." - jak skarżący ostatecznie sprostował w piśmie z dnia 09 grudnia 2010 r. podając także kod pocztowy ([...]). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie był uprawniony, ani zobowiązany do weryfikacji we własnym zakresie błędnego i niepełnego adresu świadka. Obowiązek poszukiwania i ustalania danych osobowych świadka, którego przesłuchania się od organu podatkowego żąda obciąża wyłącznie stronę postępowania. Tym samym za niezasadny organ uznał również zarzut, iż zakres żądanych informacji o wskazanym świadku (data urodzenia, numeru NIP czy PESEL) wykraczał poza dyspozycję art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wymogi odrębnych przepisów. W ocenie organu, w przypadku wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, wymogiem formalnym jest określenie tożsamości świadka poprzez choćby wskazanie jego adresu. Ponieważ wskazany przez skarżącego adres świadka był błędny, dlatego organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił o wskazanie jakichkolwiek danych spośród wymienionych w wezwaniu, które umożliwiłyby identyfikację i jednoznaczne ustalenie miejsca zamieszkania osoby świadka. Zatem zdaniem organu odwoławczego, wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia powyższych informacji nie stanowiło naruszenia procedury podatkowej ani zasad naczelnych postępowania podatkowego. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, treść złożonego wniosku z dnia [...] r. nie została skonkretyzowana w stopniu umożliwiającym wywiedzenie jakiejkolwiek tezy dowodowej. Natomiast w zakresie obowiązków organu podatkowego nie leży inicjatywa w tym zakresie, tylko formalnoprawna ocena złożonego wniosku dowodowego. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że ww. świadek dysponuje szeroką wiedzą na temat hurtowych dostaw paliw, hurtowego rynku paliw, zasad dostaw oraz zdarzeń zawiązanych z działalnością firm paliwowych, a zarazem wiedzą na temat dostaw paliw do firmy strony, organ stwierdził, że wskazanie osoby, która może posiadać ogólną wiedzą o funkcjonowaniu lokalnego rynku paliw, bez odniesienia się do źródła wiedzy tego świadka i jego funkcji w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (pośrednictwo lub uczestnictwo w konkretnych transakcjach w kontrolowanym okresie) nie stanowi tezy dowodowej. Zdaniem organu, argumentacja strony nie znajduje przełożenia na konkretną okoliczność, istotną dla sprawy prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący nie uzasadnił bowiem, co przeprowadzony środek miałby udowodnić istotnego - z punktu widzenia konkretnie wskazanych zdarzeń gospodarczych spośród zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych firmy za 2006 r., poddanych weryfikacji organu podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, fakt że okoliczność spornych dostaw paliwa do firmy skarżącego nie została wystarczająco stwierdzona innym dowodem, nie jest argumentem skutkującym obligatoryjną realizacją wniosku dowodowego przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenia art. 168 § 1 i 2 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku o przeprowadzenie dowodu bez rozpatrzenia, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych; naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz 122 wskazanej ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu; naruszenie art. 188 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego, który jest istotny dla sprawy, albowiem mógł wykazać istotne nowe okoliczności mające wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 120 powołanej ustawy poprzez działanie w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego oraz naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy poprzez działanie organu podatkowego, które nie budzi zaufania strony. W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do kwestii podania niewłaściwej nazwy miejscowości podniósł, że wprawdzie w złożonym wniosku dowodowym znalazł się błąd w nazwie miejsca zamieszkania powoływanego świadka, gdyż zamiast nazwy "S." powinno być "S.", jednak błąd ten został skorygowany w piśmie z dnia [...] r. Organ podatkowy dysponował zatem prawidłowym adresem zamieszkania świadka jeszcze przed wydaniem postanowienia w pierwszej instancji. Ponadto strona podniosła, że w złożonym wniosku dowodowym spełniła wszystkie wymogi określone treścią art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawarła żądanie przeprowadzenia dowodu, wskazała osobę, od której pochodzi żądanie, jej adres oraz uczyniła zadość innym wymogom określonym w przepisach, w tym w art. 180 § 1 powołanej ustawy. W ocenie skarżącego, podanie imienia i nazwiska świadka, jego dokładnego adresu zamieszkania, wskazanie żądania wraz z uzasadnieniem, w tym postawienie tezy dowodowej, jaką była wiedza świadka na temat dostaw paliw do firmy skarżącego, stanowi spełnienie wszelkich wymogów formalnych i wskazuje, że organ nie miał podstaw do odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie wydanego postanowienia oderwane jest od stanu faktycznego sprawy, a zarzuty kierowane pod adresem strony w związku ze złożonym wnioskiem są absurdalne, zwłaszcza w zakresie danych osobowych świadka. W tym zakresie skarżący podniósł, że nie miał obowiązku posiadania numerów PESEL oraz NIP świadka, jak również jego daty urodzenia. Odnosząc się do faktów mających być przedmiotem udowodnienia przez wnioskowanego świadka, strona podała, że prowadzone postępowanie dowodowe sprowadza się do wyjaśnienia kwestii czy dostawy paliwa na rzecz skarżącego miały miejsce. W ocenie strony, będący przedmiotem sporu dowód miał wykazać, że skarżący mógł paść ofiarą oszustwa często spotykanego w branży paliwowej. Ponadto przesłuchanie ww. świadka mogło wyjaśnić znajomość nazwisk, środków transportu, a nawet własnoręcznych podpisów na okazanych dokumentach źródłowych. Końcowo skarżący stwierdził, że powyższe uchybienia doprowadziły również do naruszenia zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem organ wydając zaskarżone postanowienie nie poszanował przepisów, do których respektowania jest zobowiązany z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym – uzupełnieniu skargi z dnia 2 czerwca 2011 r. strona podniosła, ze skoro organ mógł przeprowadzić szereg innych dowodów, gdzie sam wniosek, jak i teza dowodowa była tak samo zredagowana, to niezrozumiały jest powód odmowy przeprowadzenia dowodu poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka B. S. S. Art.169 Ordynacji stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Pozostawienie bez rozpatrzenia następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Warunki formalne jakie powinno spełniać podanie - przez które rozumie się w myśl art. 168 § 1 Ordynacji żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski - określa art. 168 § 2 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Takim przepisem szczególnym jest art. 159 § 1 Ordynacji, który określa wymogi jakie powinno spełniać wezwanie do złożenie m.in. zeznań. Przepis ten stanowi, że w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. W orzecznictwie sądowym, na tle powyższego przepisu, podkreśla się, że określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy, np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza, iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza, iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana, a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Go 836/08). Ponadto, w związku z treścią art. 188 Ordynacji, w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że w żądaniu przeprowadzeniu dowodu strona powinna wskazać także tezę zgłaszanego wniosku dowodowego, zaznaczając jednocześnie, iż nie można wykluczyć podjęcia żądanej czynności dowodowej bez konieczności wzywania strony do sprecyzowania tezy dowodowej, mając na względzie spoczywający na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2006, s. 672). Teza dowodowa to nic innego jak okoliczności, które mają być dowodzone. Tak też pojęcie to rozumie się w innych procedurach, np. art. 169 § 1 k.p.k. stanowi, że we wniosku dowodowym należy podać oznaczenie dowodu oraz okoliczności, które mają być udowodnione. W świetle powyższych rozważań zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy w postaci przesłuchania świadka powinien zawierać co najmniej: imię i nazwisko świadka, jego adres zamieszkania oraz tezę dowodową. W rozpatrywanej sprawie w piśmie z dnia [...] r., uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia [...] r., pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. S. S. zamieszkałego przy ul. [...]. Wskazał jednocześnie, iż świadek ten dysponuje szeroką wiedzą na temat hurtowych dostaw paliw, hurtowego rynku paliw, zasad dostaw oraz zdarzeń związanych z działalnością firm paliwowych. Dysponuje zarazem wiedzą na temat dostaw paliw do firmy skarżącego. Zdaniem Sądu, zawarte w powyższym piśmie żądanie przesłuchania świadka spełnia wymogi formalne wniosku dowodowego. Zawiera imię i nazwisko świadka, jego adres zamieszkania oraz tezę dowodową. Osoba ta miałaby być przesłuchana na okoliczność dostaw paliwa do firmy skarżącego. Według pełnomocnika dysponuje ona wiedzą w tym zakresie. Teza ta pozostaje w związku z prowadzonymi wobec A. U. postępowaniami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2006 r. zakończonych decyzjami, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał, że skarżący dokonywał zakupów oleju napędowego z niewiadomego źródła. Tezą tą nie jest natomiast objęta szeroka wiedza świadka na temat hurtowych dostaw paliw, hurtowego rynku paliw, zasad dostaw oraz zdarzeń związanych z działalnością firm paliwowych. W skardze zarzucono organowi bezpodstawne żądanie podania dodatkowo numeru PESEL, NIP oraz daty urodzenia świadka. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Organ odwoławczy uznał żądanie przedłożenia tych danych za uzasadnione w tym kontekście, że w pierwszym piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego w sposób nieprecyzyjny wskazał adres świadka. Stąd dodatkowe dane miały pozwolić organowi na jednoznaczne ustalenie miejsca zamieszkania tej osoby. Z postanowienia wydanego przez organ pierwszej jak i drugiej instancji wynika, że pozostawienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu nastąpiło ze względu na brak wskazania w tezie dowodowej konkretnych okoliczności faktycznych, które mają zostać udowodnione. Podkreślenia jednak wymaga, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie określa z jaką precyzją powinny we wniosku dowodowym być określone okoliczności faktyczne mające być przedmiotem dowodzenia. Art. 168 § 2 Ordynacji stanowi jedynie, że podanie powinno zawierać treść żądania. Zdaniem Sądu, zawarta w piśmie z dnia [...] r. wskazana wyżej teza dowodowa w sposób dostateczny zakreśla granice przesłuchania świadka , jak i okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia. Są to okoliczności związane z dostawą paliwa do firmy strony. Na temat dostaw paliwa do firmy skarżącego w ogólności (np. czy paliwo było dostarczane cysterną, sposobu wręczania faktury, sposobu płatności), a nie na temat jakiś konkretnych, ściśle określonych okoliczności, byli przesłuchiwani w trakcie postępowania w charakterze świadków, m.in: A. U., P. U., P. G. Wynika to z przytoczonych, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zeznań tych osób. Jeżeli zdaniem organu podatkowego zeznania B. S. S/ nie miałyby znaczenia dla sprawy, to organ powinien na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Organ nie mógł natomiast na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji pozostawić podania skarżącego o przesłuchanie tej osoby bez rozpatrzenia, z tego powodu, że podanie to spełniało warunków formalnych. W ocenie Sądu, strona zasadnie zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 168 § 2 i art. 169 § 4 Ordynacji. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.