I SA/Bd 258/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oddala skargę I SA/Bd 258/19 UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu [...]. decyzję nr [...] określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2012r. w kwocie [...]zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. - a łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wynosi [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował realnego obrotu towarowego i nabyć towarów pochodzących z huty [...]. Faktury VAT wykazujące nabycia zakwestionowane zostały z tego względu, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przede wszystkim w znaczeniu podmiotowym. Spółka [...] w świetle zgromadzonych dowodów nie dokonała wykazanych na fakturach dostaw produktów pochodzących z huty [...] . Pismem z dnia [...]. skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła, że organ nadinterpretował fakty wywodząc fałszywe wnioski z przeprowadzonych dowodów oraz nieprawdziwy obraz stanu faktycznego dotyczącego transakcji z [...] sp. z o.o., a jej stan wiedzy na temat oszustw VAT w branży stalowej w 2011 i 2012 roku był odmienny niż starał się to wywieść organ. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W świetle ustalonych okoliczności, Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Na powołaną decyzję skarżąca pismem z dnia [...]. złożyła, w ustawowym terminie, skargę gdzie zarzucono to, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 ust. 1 ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku, którego dotyczą zaskarżone decyzje organu I i II instancji, upłynął w roku 2012, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem roku 2017r. natomiast stosownie do art. 70 ust. 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej wskazano, iż skarżąca potwierdza, iż zaraz przed upływem okresu przedawnienia otrzymała pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., niemniej w sposób sprzeczny z przepisami, przez organ do tego nie uprawniony. W jej ocenie sama konstrukcja zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie stanowi co najmniej nadużycie prawa, które nie może korzystać z ochrony oraz nieść za sobą konsekwencji negatywnych dla skarżącej (art. 70c ordynacji podatkowej). Działanie takie stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa wynikających z art. 2 oraz art. 45 Konstytucji RP. Poza tym oświadczono, że skarżąca dochowała należytej staranności w przedmiotowej sprawie. Do skargi załączono Raport na temat stosowania art 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w praktyce państwowych organów podatkowych oraz kontroli skarbowej a także artykuły prasowe o tematyce instrumentalnie wszczętego postępowanie karnego skarbowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W dniu [...]. skarżąca złożyła replikę na odpowiedź na skargę, gdzie również złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego skarbowego na okoliczność pozorności tego postępowania. W odpowiedzi na replikę organ podatkowy złożył [...]. pismo, w którym stwierdził, że skarżąca nie podniosła nowych okoliczności. Na rozprawie skarżąca przedłożyła pismo z wnioskiem dowodowym co do załączonej faktury PRO FORMA wraz z certyfikatem rezydencji na okoliczność zasad obowiązujących w branży wyrobów stalowych w zakresie sprzedaży towaru przez huty w ramach spółek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. (łącznie 47 faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów za luty 2012r.- razem netto: [...] zł; podatek VAT: [...] zł). Zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. W skardze najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2017r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie tego terminu. Organ wywodzi jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z skierowaniem do skarżącej pisma z dnia [...]. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (doręczonym w dniu [...].). W piśmie tym, stosownie do art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do spółki [...]-[...] z tytułu podatku od towarów i usług za 2012r. został zawieszony z dniem [...] r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., popełnione w warunkach art. 37 § 1 k.k.s. Jednocześnie w piśmie z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, że w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo o wskazane wyżej przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za cały 2012r. Natomiast skarżąca uważa, że nie nastąpiło skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie to zostało dokonane przez niewłaściwy organ. Organem właściwym w sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organ prowadzący postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe, zaś zawiadomienia dokonał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Spółka podnosi, że nie przysługują jej żadne prawa do zakwestionowania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uważa też, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy, w sytuacji gdy pewnym jest, że zarówno postępowanie podatkowe, jak i postępowanie karne skarbowe nie zostanie prawomocnie zakończone w okresie przedawnienia, tylko po to, aby zniweczyć zasadę przedawnienia, stanowi nadużycie. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenie wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść tego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Z dniem [...] r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe właściwe w sprawie zobowiązania podatkowego, obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazać należy, że w świetle regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjną zasadę działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo uznał, że wskazane wyżej zawiadomienie z dnia [...] r. spełniało warunki, od których zależało skuteczne zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W powyższym piśmie wskazano bowiem podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i O.p.), okres, którego dotyczy zobowiązane podatkowe (2012r.), określono także datę (25 września 2017r.) zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z chwilą zatem otrzymania powyższego zawiadomienia skarżąca miała świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012r. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną, że zawiadomienie zostało dokonane przez niewłaściwy organ. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70c O.p. to organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Właściwym organem podatkowym dla spółki był Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i z tym organem skarżąca powinna była dokonać prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012r. Należy zaznaczyć, że dla prawidłowego zawieszenia postępowania istotnym pozostaje powiadomienie podatnika. W sprawie niewątpliwe skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uzyskanie przez nią wiedzy w tym względzie przełożyło się na skutek taki, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnotować też trzeba, że we wskazanej uchwale z dnia 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18 stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1- 3 p.p.s.a.). NSA uznał również, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy organ nie zakończyłby prawomocnie postępowania podatkowego, jak i postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p., stanowią nadużycie. Zdaniem Sąd takiego wniosku z analizowanych przepisów nie można wyciągnąć. W rezultacie brak jest podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wskazać także należy, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia [...]. - nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. Sąd nie znalazł też podstaw do przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego skarbowego i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił w tym zakresie wniosek strony zawarty w piśmie procesowym z dnia [...]. Jak to już stwierdzono, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje sądowi administracyjnemu podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podobnie należało ocenić próbę wykazania zasad handlu z hutami na podstawie załączonej na rozprawie faktury PRO FORMA. Sąd stwierdza, że w sprawie nie miało istotnego znaczenia to, w jaki sposób handluje się z hutami w ogóle, ale ocena czy dostawy nastąpiły na etapie objętym przez zakwestionowane faktury. Jednocześnie nie znaleziono powodów do odroczenia terminu rozprawy, gdyż nie wystąpiły warunki, o jakich mowa w art. 99, art. 109 czy 110 p.p.s.a. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, uznając, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności. Wskazać należy, że organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącej – spółki [...] sp. z o.o. za miesiące od lipca do grudnia 2011r. Z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...]. wynika, że ww. spółce określono wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanych z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT. W powołanej decyzji ustalono taki sam schemat fakturowania, który miał również miejsce w 2012r., z wyjątkiem wymienności ról podmiotę [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Jak ustalono w ewidencji zakupu towarów za I kwartał 2012 r. Spółka ujęła łącznie 47 faktur VAT na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako wystawca wskazana została [...] sp. z o.o. Mimo tak znacznych kwot, skarżąca nie zawarła żadnej pisemnej umowy handlowej z [...] sp. z o.o. Natomiast w zakresie udokumentowania "transakcji" z przedmiotową spółką, ustalono, że: na fakturach VAT jako wystawca wskazany został A. I., tj. osoba, która była formalnym Prezesem Zarządu spółki [...] w 2011r., według dokumentów zamówień wystawionych przez M. K., pracownika [...] wynika, że osobą odpowiedzialną za ich realizację był A. G., a więc osoba, która nie miała żadnego formalnego umocowania do działania w imieniu i na rzecz spółki [...], wraz z fakturami VAT spółka otrzymywała dokumenty magazynowe Magazyn Wyda W, na których jako dostawca wskazana została [...] sp. z o.o., 80 - 221 G., ul. [...]. W miejscu przeznaczonym dla oznaczenia zatwierdzającego widniało imię i nazwisko A. I.. Ponadto siedziba tej spółki usytuowana była w wirtualnym biurze, nie posiadała ona i tym samym nie prowadziła żadnego magazynu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż pręty żebrowane były dostarczane Stronie z całkowitym pominięciem [...] sp. z o.o. - ich wydanie (zgodnie z informacjami zawartymi w dokumentach CMR) następowało z magazynów huty na [...] lub [...]. Organizatorem transportu towarów była huta [...] [...], wraz z dostawą prętów żebrowanych Strona otrzymywała dokumenty CMR, na których jako nadawca stali zbrojeniowej wskazana została JSC [...] [...], [...] [...], [...], nr VAT: [...], a odbiorca - [...] Ltd., [...], [...], Nr VAT: [...]. Zatem [...] spółka z o.o. mająca pełnić rolę oficjalnego przedstawiciela huty [...] [...] na [...] w ogóle nie została wskazana w dokumentach CMR. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone, znajdują odzwierciedlenie w materiale sprawy i mogły posłużyć do wyciagnięcia wniosków co do nierzeczywistości działań wystawcy faktur. Na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy ustalono istotne fakty dotyczące charakteru działalności spółki [...], w szczególności: spółka [...] została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]., powstała na mocy aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartego w formie aktu notarialnego, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w G. przed notariuszem E. P. w dniu [...]., Rep. A Nr [...], przez pełnomocnika [...], legitymującego się paszportem rosyjskim, według oświadczenia zamieszkałego w G. przy ul. [...], działającego w imieniu i na rzecz obywatela [...] A. I., jedynym wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu spółki był obcokrajowiec - A. I., ur. 1989r., obywatel [...], według oświadczenia zamieszkały w [...] pod ustalonym adresem w Rydze, [...], nieznający języka polskiego i nieposiadający Numeru Identyfikacji Podatkowej oraz numeru ewidencyjnego PESEL. W dniu [...]. A. I. zbył swoje udziały w spółce [...] na rzecz V. P., kapitał spółki wynosił [...] zł, w dniu [...]. do Sądu Rejonowego w G. wpłynął wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców związany z zawarciem umowy sprzedaży udziałów oraz powołaniem na Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki [...], zgodnie z oświadczeniem, posiadającego stałe miejsce zamieszkania w Rydze, ul. [...], [...] i w związku z tym nie miał obowiązku posiadania numeru PESEL. W dniu [...]. w KRS wpisane zostały zmiany związane z nadaniem [...] numerów identyfikacyjnych REGON i NIP, z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, że [...] otrzymała numer identyfikacyjny REGON: [...], jako przeważający przedmiot działalności spółki zgłoszono: sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Nie złożyła sprawozdań finansowych, ostatnią deklaracją VAT była ta za I kwartał 2012r., [...]. wykreślona z rejestru VAT. Ivanovs według informacji uzyskanych od Komendy Głównej Straży Granicznej Zarządu Granicznego w okresie od [...]. do [...]. był legitymowany jednokrotnie w dniu [...]. w [...]. Zgodnie z przekazanymi informacjami był on wówczas pasażerem pojazdu samochodowego. [...] była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia [...]. do jej wykreślenia w dniu [...]., nie złożyła w P. Urzędzie Skarbowym w G. żadnych informacji podsumowujących VAT-UE, na podstawie systemu VIES ustalono, że w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. złożyła tzw. "zerowe" informacje podsumowujące wyłącznie za miesiące od października do grudnia 2011r. oraz za styczeń i luty 2012r. - nie zadeklarowała w nich żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji, z kolei w deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r., złożonej do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...]., spółka [...] wykazała zarówno wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Próby kontaktów przez organy ze spółką [...] nie powiodły się. [...] nie zgłosiła zmiany adresu rejestrowego. Nie zatrudniała żadnych pracowników, co wynika z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w G., Inspektorat G. - Wrzeszcz, z analizy zasobów Internetu wynika, że [...] sp. z o.o. nie posiadała firmowej strony internetowej, na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR, dotyczących transportu prętów stalowych produkcji huty [...] [...], w miejscu przeznaczonym dla wskazania odbiorcy towarów widniał podmiot [...] LTD, [...]. W toku postępowania kontrolnego wobec [...] sp. z o.o. za miesiące od lipca do grudnia 2011r. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz w toku czynności sprawdzających z dnia [...]. wynika, że Spółka [...] ujęła w rejestrze zakupów za październik 2011r. dwie faktury VAT wystawione przez spółkę [...] w dniach 28 i [...]. W wyniku porównania ww. faktur VAT zakupu kontrolowanej spółki nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]., na których jako wystawca wskazana została spółka [...] z odpowiadającymi im fakturami wystawionymi przez spółkę cypryjską [...] Ltd. na rzecz [...] sp. z o.o. - nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. stwierdzono: na ww. fakturach wskazano zbliżone ilości towarów: w pierwszym przypadku 23,650 T, a w drugim 23,750 T, faktury dokumentujące daną partię towarów zostały wystawione w tym samym dniu, jako przedmiot transakcji wskazano pręty (stal zbrojeniową) o średnicy 8 mm, cena jednostkowa prętów na wcześniejszym etapie fakturowania - wynikająca z faktur wystawionych przez [...] Ltd. jest znacznie wyższa od cen wskazanych w fakturach będących w posiadaniu skarżącej, wystawionych przez [...] spółka z o.o. - cena jednostkowa w pierwszym przypadku wynosiła [...] zł za tonę, a w drugim [...] zł za tonę; zatem nastąpił spadek ceny jednostkowej towarów na 1 tonie na fakturach wystawionych na rzecz strony, który wyniósł [...] zł. Takie porównanie faktur - obrazujących cały łańcuch fakturowania danej partii prętów stalowych z datą wystawienia w 2012r. nie było możliwe, gdyż cypryjska administracja podatkowa nie była w posiadaniu faktur wystawionych przez spółkę cypryjską w tym okresie. W ocenie WSA całość materiału dowodowego pozwalała na ocenę, iż transakcje udokumentowane fakturami, w których wskazana została jako wystawca [...] sp. z o.o. związane były z oszustwem podatkowym, natomiast skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotem i co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Zauważyć należy, że przyjęte ustalenia nie są kwestionowane w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...]. W rezultacie stwierdzić należy, że spółka [...] była nierzetelnym podatnikiem i wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji nie jest jednak podważane, że pręty żebrowane zostały dostarczone do skarżącej. Wskazać warto, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Wskazać trzeba, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny należytej staranności skarżącego w związku z zrealizowanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić. W tym kontekście trzeba zauważyć, że przy tak znacznej wartości dostaw konieczność badania rzetelności kontrahenta wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015r., I FSK 2202/13). Innymi słowy, standard należytej staranności winien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2018r., I FSK 842/18). Dokonując oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności należy zauważyć, że nie zawarła ona żadnej pisemnej umowy handlowej ze spółką [...]. Wskazać również należy, że na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR, dotyczących transportu prętów stalowych produkcji huty [...] [...], w miejscu przeznaczonym dla wskazania odbiorcy towarów widniał podmiot cypryjski. Z listów tych wynika też, że pręty żebrowane były transportowane do skarżącej z miejsc załadunku na [...] lub [...] z całkowitym pominięciem spółki [...]. Przedstawicielem huty [...] [...] w [...] miała być spółka [...], w imieniu której miał działać [...], jednakże ten ostatni nie miał żadnego formalnego umocowania do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Informacje o tym, że spółka [...] była przedstawicielem huty w [...] skarżąca miała uzyskać podczas nieformalnego spotkania w lipcu 2011r. na [...]. Jednakże z żadnego dokumentu, ani żadnej publicznie dostępnej informacji nie wynika, aby spółka [...] była przedstawicielem huty [...] [...]. Zauważyć należy, że w ramach procedury międzynarodowej wymiany informacji huta zaprzeczyła, aby zawarła ze spółką [...] jakakolwiek umowę i z nią współpracowała. Nadto, z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w 2012r. [...] nie był ani udziałowcem, ani prezesem spółki [...] czy później [...]. Na podstawie informacji zawartych w [...] Aplikacji VIES ustalono też, że w okresie od III kwartału 2011r. do IV kwartału 2012r. szereg różnych podmiotów zadeklarowało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od huty [...] [...], jednakże wśród nich nie było spółki [...] czy [...]. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca dokonywała zakupu prętów żebrowanych o znacznej wartości od spółki, której przeważającym rodzajem działalności – zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez GUS - była sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, oraz która nigdy fizycznie nie działała pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej. W imieniu tego podmiotu miał działać [...], jednakże nie przedstawił on skarżącej żadnego umocowania do działania w imieniu tego podmiotu, tymczasem z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że w 2012r. [...] nie był ani udziałowcem, ani prezesem spółki. Skarżąca badała przy tym dokumenty rejestracyjne spółki [...]. Nadto wątpliwości skarżącej powinien wzbudzić zapisy na listach przewozowych CMR. Jak wcześniej wskazano z listów tych wynika też, że pręty żebrowane były transportowane do skarżącej z miejsc załadunku na [...] lub [...] z pominięciem spółki [...]. W konsekwencji podmiot, który miał być przedstawicielem huty [...] [...] w [...], w ogóle nie był wskazywany jako odbiorca towaru (był nim podmiot cypryjski), co więcej pręty stalowe były dostarczane skarżącej z pominięciem spółki, a ich wydanie następowało z magazynów położonych na terenie innych państw - [...] i [...]. Wskazać także należy, iż spółka [...] - rzekomy przedstawiciel łotewskiej huty, w ogóle nie była podatnikiem VAT-UE we wrześniu 2011r., tj. w momencie rozpoczęcia dostaw wyrobów huty na rzecz skarżącej. Skarżąca natomiast weryfikowała swoich kontrahentów w systemie informatycznym VIES. W oparciu o powyższe okoliczności skarżąca - od wielu lat działająca na rynku i w związku z tym dobrze zorientowana w specyfice i ewentualnych zagrożeniach występujących w tej branży - mogła powziąć podejrzenie, co do wiarygodności swojego kontrahenta. Powinna zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do jego rzetelności. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżąca zaniechała podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niej domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ten dostawca faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu prętami stalowymi. W sytuacji zatem, gdy skarżąca wiedziała lub mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych ze wskazanymi transakcjami, to nie powinna dokonywać od powyższego kontrahenta zakupu towaru lub wstrzymać się z jego nabyciem, przynajmniej do czasu upewnienia się co do rzetelności tych dostaw. Jeżeli mimo wszystko podatnik zawierał transakcje ze wskazaną spółką i dokonywał odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze. Oczywiście to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek podejmowania odpowiednich działań w celu wykrywania i zwalczania oszustw podatkowych. Nie oznacza to jednak, że sam podatnik nie musi działać w dobrej wierze i nie musi podejmować rozsądnego wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu ustalenia, czy transakcje, w których uczestniczy, nie są częścią oszustwa. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że w transakcjach ze spółką [...] zachowała należytą staranność. W świetle zebranego materiału dowodowego za uzasadniony należy uznać wniosek, że przy ocenie wiarygodności wskazanego kontrahenta skarżąca nie przywiązywała większej wagi do informacji wynikających ze zgromadzonych przez siebie dokumentów (np. zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, listów przewozowych CMR) i trwało tak od początku do końca jej działań w 2012r. Skarżąca zignorowała informacje wynikające z listów przewozowych CMR i z zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, nie próbowała też nawiązać kontaktu z osobą wskazaną w KRS jako prezes spółki [...] i nie sprawdziła, czy [...] miał upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz spółki. Nie sposób zgodzić się ze stroną, że zweryfikowanie, czy [...] miał pisemne upoważnienie nie należało do normalnych zwyczajów handlowych, czy że kontaktowanie się z członkami zarządu spółki kontrahenta naruszałoby dobre obyczaje. W sytuacji, gdy skarżąca dokonywała transakcji o wielomilionowej wartości żądanie przedstawienia takiego upoważnienia wydaje się czymś zupełnie naturalnym, tym bardziej, że z KRS-u nie wynikało, aby [...] był uprawniony do reprezentowania spółki kontrahenta, skarżąca nie kontaktowała się z prezesem tej spółki i zawarła tylko ustne porozumienie na dostawę prętów stalowych. Trudno uznać za standard w obrocie gospodarczym dokonywanie transakcji z osobami nie mającymi legitymacji do reprezentowania stron tych transakcji. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że skoro w KRS został uwidoczniony odpowiedni przedmiot działalności kontrahenta, to bez znaczenia jest fakt, że z zaświadczenia GUS o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON wynika, że przeważającym rodzajem działalności spółki była sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Okoliczność ta, podobnie jak inne kwestie podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...]. rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie – także z innymi wskazanymi okolicznościami - powinny spowodować powzięcie przez spółkę podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca wskazuje także, że stosowane ceny miały charakter rynkowy. Jednakże w piśmie procesowym z dnia [...]. nie przeczy temu, że ceny te były atrakcyjne. Jednocześnie w odpowiedzi na przerzucanie winy na organy państwa co do braku ścigania oszustów i niewiedzy w 2012r. o zachowaniu zasad należytej staranności, należy wyjaśnić, że wprowadzenie do postępowania obowiązku badania stopnia uczestnictwa (wiedzy) w działaniach naruszających prawo o VAT było złagodzeniem a nie zaostrzeniem stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wynikało z orzecznictwa TSUE, również tego, na które powołuje się skarżąca. Nierzetelność faktury czy to podmiotowa, czy przedmiotowa czy podmiotowo przedmiotowa zawsze eliminowała ją z rozliczania VAT, niemniej co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle orzecznictwa europejskiego wprowadzono pojęcie świadomości podatnika co do uczestnictwa w procederze funkcjonującym w ramach nadużycia VAT. Ramy tej świadomości zakreślono również do obiektywnie oczekiwanego zachowania ostrożności i w przypadku skarżącej słusznie tego nie dostrzeżono. Nie zasługuje zatem także na uwzględnienie zarzut powołania niewłaściwej podstawy prawnej w wydanych decyzjach, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem skarżącej przepis ten nie może znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż organ nie kwestionuje, że dostawy towarów miały rzeczywiście miejsce. Podkreślenia jednak wymaga, że faktycznym dostawcą prętów żebrowanych do skarżącej była łotewska huta [...] [...]. Wynika to ze wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]. wydanej wobec spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. W decyzji tej stwierdzono też, że transakcje dostaw produktów stalowych na rzecz spółki [...] nie spełniają przesłanek dostawy określonych w art. 7 u.p.t.u., gdyż spółka [...] nie posiadała prawa do dysponowania towarem. Zatem spółka [...] nie mogła realnie dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącej. Podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 listopada 2017r., III SA/Gl 441/17, rozpatrując sprawę innego kontrahenta spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2012r. W materiale dowodowym sprawy nie ma podstaw do tego, by uznać, że w przeciwieństwie do [...], [...] mogła realnie dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącej. Obie firmy działały w tym samym schemacie. Wskazać należy, że sama skarżąca w piśmie z dnia [...]. stwierdziła, że dostarczony towar pochodził z huty (str. 47). Podkreślić trzeba, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2015 r., III SA/Gl 4/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., III SA/Gl 969/14). Niezasadny jest także zarzut, że organy oparły swoje decyzje o protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zauważyć należy, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na tle tego uregulowania w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, co oznacza, że okoliczności faktyczne mogą być również ustalone za pomocą dowodów pośrednich, np. protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu, jeżeli mają znaczenie dla sprawy rozpatrywanej (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). Wiarygodności zeznaniom nie umniejsza zatem okoliczność, że te zeznania zostały złożone w toku innego postępowania. Art. 180 § 1 O.p., nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie więc dowody składające się na materiał dowodowy danej sprawy podlegają ocenie we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co pozwala ustalić stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. W przedstawionej wyżej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1065/16). Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odnosząc się do poszczególnych zeznań, które zostały włączone do akt. Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu [...]. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stroną, że nie miała czasu na zapoznanie się materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził braku w materiale dowodowym treści, na jakie powołano się w zaskarżonej decyzji, w tym zeznań świadków. Nie doszukał się też pominięcia strony w czynnościach tak, by można było wskazać na braki w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu ustaleń organu nie podważa również dokonana w piśmie procesowym z dnia [...]. analiza zeznań poszczególnych świadków. W ocenie WSA ustalenia w zakresie sprawy zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że [...] nie dokonała dostaw, gdyż nie pozwalała na to jej historia i organizacja, uczestnictwo nieupoważnionych osób, a skarżąca nie dokonała adekwatnych do pojawiających się wątpliwości, działań w celu ochrony przed uczestnictwem w obrocie dokonującym się w ramach nadużycia prawa podatkowego. Nie wiadomo, a sama skarżąca nie podaje konkretnych i istotnych okoliczności, jak mogłyby wpłynąć na zmianę postrzegania tak ustalonego stanu faktycznego, zeznania osób, na jakie powołano się w pismach. Byt [...] wynika przede wszystkim z dokumentów a zeznania świadków przywołane i ocenione w decyzji dopełniają przyjętego obrazu. Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08). Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają więc charakteru nieograniczonego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018r., I FSK 1347/16). Nieograniczone stosowanie tych zasad prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Wskazywani przez skarżącą świadkowie zostali przesłuchan,i a nowe okoliczności na jakie wskazuje skarżąca nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w świetle zgromadzonej dokumentacji. Organ podatkowy zgromadził w rozpatrywanej sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił faktyczny przebieg transakcji z udziałem skarżącej. Przedstawiona w piśmie procesowym z dnia [...]. analiza zeznań czy zdarzeń została dokonana nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżący przytacza tylko fakty i fragmenty zeznań dla niego korzystne, a pomija te, które przeczą jego tezie. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W piśmie z dnia [...]. strona zarzuca też naruszenie przepisów o kontroli, jednakże nie wskazano, jakie konkretnie przepisy zostały w tym względzie naruszone. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Skarżąca podnosi także, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. nie zakończyło się ustaleniami wobec skarżącej. Podkreślenia wymaga, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącej są nierzetelne. Stwierdzono jednak, że nie ma podstaw do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, w sytuacji gdy nie jest znane źródło pochodzenia towarów, w których posiadanie weszła skarżąca. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie - w odniesieniu do prętów żebrowanych wskazanych jako przedmiot nierzetelnych transakcji, źródło pochodzenia towarów nie budzi wątpliwości. Towary te pochodzą z łotewskiej huty [...] [...]. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.