I SA/Bd 260/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2023 r. nr SKO-4230/105/2023 w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz K. S. kwotę 3269 zł (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent M. B. decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. określił K. S. (dalej także: Skarżący, Strona) prowadzącemu K. w B., wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. na kwotę [...]zł, a w 2017 r. na kwotę [...]zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Inne decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymało w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji wskazując, że zakwestionowano jedynie pkt 2 i 3 decyzji Prezydenta M. B., tj. określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. na kwotę [...]zł oraz określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do kwestii [pic]przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za lata 2016 i 2017. Wskazał, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana Stronie za lata 2016 i 2017, to termin przedawnienia upływałby odpowiednio wraz z końcem 2021 r. i 2022 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu. Stanowisko to podzielił WSA w Bydgoszczy w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 228/22. [pic]Dalej organ przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) i wyjaśnił, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły obydwie przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, ustalając początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia należy oprzeć się na datach: wcześniejszej w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej w odniesieniu do jego zakończenia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s., tj. narażenie finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za rok 2015, 2016 i 2017. Pismem z dnia [...] września 2020 r. Strona została poinformowana o zawieszeniu z dniem [...] lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących dotacji pobranych w latach 2015-2017. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu [...] listopada 2020 r., co potwierdza własnoręczny podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 27sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.f.p." – oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2022 r. poz. 2230 ze zm. – dalej: "u.s.o.". Organ wskazał na art. 90 ust. 3d u.s.o. (według stanu obowiązującego do stycznia 2017 r.), dodając, że przepis ten w 2017 r. uległ zmianie, polegającej na zastąpieniu w pkt 1 lit. b wyrazów: "art. 5 ust. 7" wyrazami "art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe" (na podstawie art. 15 pkt 123 lit. k ustawy z 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe). Zmiana ta zaczęła obowiązywać od 1 września 2017 r. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) – dalej: "u.p.o." – ma treść zbieżną z art. 5 ust. 7 u.s.o. W kontrolowanych latach 2016 i 2017 dotacje mogły być wykorzystane m.in. na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. – z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Z treści art. 90 ust. 3d u.o.s. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. (a później z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.o.) wynika, że takie wydatki są możliwe do rozliczenia w ramach przyznanej dotacji oświatowej. Warunkiem jest jednak, ich bezpośrednie powiązanie z jej celem, czyli realizacją funkcji kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Organ podkreślił, że celem dotacji nie może być dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego placówki, jeśli stoi to w sprzeczności z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b w zw. z art. 5 ust. 7 (przed 1 września 2017 r.) oraz art. 10 ust. 1 u.p.o. (od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.). W konsekwencji w ocenie organu, nie można uznać, że finansowany środkami pochodzącymi z dotacji może być każdy wydatek ponoszony przez organ prowadzący szkołę, ale jedynie taki, który pozostaje w związku z realizacją celów działalności szkoły. Zgodnie z treścią art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Ustalenia co do charakteru wydatków zostały poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie sprawozdania z audytu z dnia [...] maja 2020 r. oraz przekazanych przez Izbę Administracji Skarbowej w B. materiałów źródłowych, mając na względzie okoliczność, że rola dotacji nie polega na subsydiowaniu wszelkich wydatków organu prowadzącego S. w B.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta M. B., że wydatki dotyczące: ochrony obiektu, monitoringu, usługi rozliczenia dotacji, polis ubezpieczeniowych, dostępu do portalu "Prawo oświatowe", obsługi prawnej, zakupu rowerów i wynagrodzenia rozdających ulotki reklamowe nie mogły być finansowane z dotacji oświatowej. Odnośnie do wydatków na ochronę obiektu, monitoring w łącznej kwocie [...]zł, podkreślono, że zapewnienie bezpieczeństwa szkoły czy ochrona budynku należy do organu prowadzącego. Art. 5 ust. 7 u.s.o. wprost stanowi, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele w nim wymienione, organ jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Nie mniej w niniejszej sprawie, celem świadczonej przez A. Sp. z o.o. usługi zgodnie z umową zawartą w dniu [...] lutego 2004 r. pomiędzy A. S. B. Sp. z o.o. w B. a N. K. S., było zabezpieczenia mienia – obiektu w B. przy ul. [...] (siedziba organu prowadzącego S. N.) przed włamaniem, napadem oraz fizyczna ochrona tego mienia. Jak podkreślił organ w pomieszczeniach tych nie odbywały się zajęcia lekcyjne. Zajęcia lekcyjne odbywały się w Z. oraz w G. nr [...]. Stąd ww. wydatek nie może być kwalifikowany jako wydatek, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W kwestii wydatków na instalację alarmową (czujniki, akumulator, nadajnik, sygnalizator) w łącznej kwocie [...]zł, organ wyjaśnił, że instalacja ta zamontowana [pic]została w budynku G. nr [...] w B., w którym znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny. Jednak organ prowadzący podpisał z G. nr [...] oprócz umowy na wynajem sal dydaktycznych, również odrębną umowę dotyczącą wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na archiwum. Część, w której odbywały się zajęcia dydaktyczne była wyraźnie oddzielona od archiwum. Strona wyjaśniła, że zamontowany system alarmowy miał zabezpieczać przed nieuprawnionym dostępem do pomieszczeń, w których znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny, jak również zabezpieczać przed zalaniem, spaleniem, czy innego rodzaju zniszczeniem rzeczy wykorzystywanych w działalności szkoły. W ocenie organu z uwagi na jedynie pośredni związek tych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, uznać należy, że nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. W kwestii wydatków na usługę rozliczenia dotacji w łącznej kwocie [...]zł, organ wskazał, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę można zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Natomiast ww. przepis nie dotyczy wydatków na zapewnienie obsługi samego organu prowadzącego. Strona zaś zawarła w dniu [...] maja 2010 r. "U. o obsługę rozliczania dotacji" z [...] R. M. B. R. M. S.. W umowie określono, że biuro podejmie się rozliczania otrzymywanych przez N. s.c. dotacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty i stosownych uchwał Rady M. B. oraz poczynionych przez Zlecającego wydatków w ramach dotacji. Rozliczenie dotacji polegało na zestawieniu wydatków w ujęciu osobowym i rzeczowym za każdy miesiąc oraz narastająco od początku roku, osobno dla każdej ze szkół. Nie ma zaś w niej mowy o tym, że obsługa ta skierowana była też do uczniów/wychowanków, czy też ich opiekunów. Niewątpliwie więc ww. umowa dotyczy interesów Strony. Z treści art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o., jasno i jednoznacznie wynika, że to organ prowadzący placówki odpowiada przede wszystkim za jej działalność, a do jego zadań należy, w szczególności zapewnienie obsługi finansowej. Zatem przepisy te zobowiązują w pierwszej kolejności Stronę do zapewnienia prowadzonym placówkom warunków działalności, a na cele wymienione ww. przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie, że usługa rozliczenia dotacji jest bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Dodatkowo, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, S. N. finansowały ze środków dotacji oświatowych usługi księgowe. Jednak czym innym jest obsługa finansów – księgowa nauczycieli i kadry szkoły realizujących zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a czym innym rozliczenie środków finansowych, które osoba fizyczna otrzymała na dofinansowanie zadań prowadzonej przez siebie szkoły niepublicznej. Odnośnie do wydatków na polisy ubezpieczeniowe w łącznej kwocie [...]zł dotyczące zarówno ubezpieczenia mienia, jak i NNW, organ odwołał się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 744/17 i wskazał, że koszt zakupu polisy na dodatkowe ubezpieczenie uczniów i nauczycieli faktycznie nie stanowi obowiązkowego wydatku, którego poniesienie warunkuje funkcjonowanie placówki i w tym sensie zabezpiecza realizację jej celów. Jednak to nie dobrowolny charakter tego wydatku wyłącza go z kosztów kwalifikowanych do pokrycia z do pokrycia dotacją, ale fakt, że nie pozostaje on w związku z realizacją celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do wydatków na dostęp do portalu "Prawo oświatowe" w kwocie [...]zł, Kolegium podniosło, iż rację ma organ pierwszej instancji, że skoro dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., to zakup dostępu do portalu zapewniającego wiedzę bezpośrednio celów tych nie realizuje. Zakup dostępu do tego rodzaju portalu jest instrumentem służącym sprawniejszemu zarządzaniu szkołą, a nie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że w sytuacji, gdyby Strona zakupiła literaturę zawierającą np. praktyczne porady, opinie ekspertów, innowacyjne metody nauczania czy materiały dla nauczycieli przekładające się na ich zadania i obowiązki, to tego rodzaju zakup uznać można za związany z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a poniesiony w tym zakresie wydatek mógłby zostać pokryty otrzymaną dotacją. [pic] Ustosunkowując się do wydatków na obsługę prawną w kwocie [...]zł, organ ponownie przypomniał, że przepisy art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit b u.s.o. zobowiązują w pierwszej kolejności Stronę do zapewnienia prowadzonym przez nią placówkom warunków działalności a na cele wymienione w tych przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Skarżący zawarł w dniu [...] lutego 2015 r. umowę zlecenia z K. C. na wykonywanie obsługi prawnej w szczególności konsultacji i opracowywania projektów pism. Jak podniósł organ umowa ta nie określa czego dotyczy obsługa prawna, jakiego zakresu i zagadnień, których szkół, jakich zadań szkół, itp. Strona w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. stwierdziła, że z uwagi na upływ czasu szereg kwestii poruszanych podczas spotkań w latach 2015-2017 uległo zatarciu, trudno bowiem odpowiedzieć czego dotyczyła konsultacja prawna prowadzona np. w styczniu 2016 r. W 2016 r. z dotacji Strona rozliczyła dwa wydatki związane z wydaniem opinii prawnej oraz obsługą prawną w zakresie konsultacji i opracowywania projektów pism. [pic]Zdaniem organu fakt przepracowania przez konkretną osobę określonej ilości godzin nie jest wystarczający do zakwalifikowania tego wydatku do rozliczenia dotacji, brak bowiem możliwości jednoznacznej weryfikacji. Organ uznał zatem, że Strona nie uwiarygodniła związku kwestionowanych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną świadczoną na rzecz beneficjentów dotacji. Podmiot dotowany powinien udowodnić nie tylko związek między wydatkami a ww. zadaniami szkoły, lecz także to, przez kogo, kiedy i w jakim zakresie zostały wykonane czynności sfinansowane z dotacji. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonywanie pomocy prawnej (ze szczegółowym opisem czego ona dotyczyła) – świadczonej bezpośrednio na rzecz beneficjentów dotacji oświatowej (uczniów/wychowanków). Odnośnie do wydatków na zakup rowerów w kwocie [...]zł organ zauważył, że podmiot korzystający ze środków publicznych, w tym z dotacji oświatowej, zobowiązany jest do przestrzegania zasad gospodarowania tymi środkami zgodnie z wymogami określonymi w art. 44 ust. 3 u.f.p., czyli gospodarowania nimi w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem m.in. zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących do osiągnięcia założonych celów. Pomimo, że zakup rowerów, jak przyjął organ pierwszej instancji, co do zasady ma bezpośredni związek z realizacją edukacyjnych zadań placówki, to jednak ich opłacenie w zawyżonej wysokości pozostaje w sprzeczności z art. 44 u.f.p. Organ nie zanegował zakupu 11 rowerów G. jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych. Zakwestionował jedynie jego wysokość w warunkach, gdy rowery zakupione zostały w dniu [...] grudnia 2016 r. (co wskazuje, że zakup ten służył wykorzystaniu wolnych środków z dotacji) oraz zostały wykorzystane podczas jednej wycieczki w dniu [...] czerwca 2017 r., w której uczestniczyło 8 uczniów i 2 opiekunów. Wykorzystanie środków publicznych na zakup rowerów nie uwzględniało zasady celowego i oszczędnego ich wydatkowania przy zachowaniu optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Podmiot korzystający ze środków publicznych musi liczyć się z koniecznością uzasadnienia przeznaczenia sfinansowania każdego wydatku z dotacji. Dysproporcja pomiędzy wartością dokonanego wydatku a jego wykorzystaniem prowadzi do wniosku, że wydatek ten nie stanowił wydatku dokonanego w sposób oszczędny. Dalej organ zakwestionował wydatki na wynagrodzenia dla osób rozdających ulotki reklamowe w kwocie [...]zł. Wskazał, że w orzecznictwie prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. W kwestii wydatków na wynajem pomieszczeń w łącznej kwocie [...]zł, tj. w tej części, której Strona nie udokumentowała, organ podał, że Skarżący nie przedstawił dowodów, by w miesiącach: styczniu, maju i sierpniu 2016 r. w Z. S. M. nr [...] odbywały się zajęcia P. i L. , a w 2017 r. żadna z dotowanych Szkół nie miała tam zajęć. Sposób prowadzenia dokumentacji związanej z rozliczeniem dotacji winien umożliwiać kontrolę zasadności finansowania wydatków z dotacji oświatowej. Skoro dotowane Szkoły nie potrafiły udokumentować zakwestionowanych wydatków, to nie może budzić wątpliwości uprawnienie organu do żądania zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Końcowo, odnosząc się do zarzutu niezapoznania Strony z oryginałami akt sprawy, SKO uznało zarzut ten za niezasadny. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz wobec stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania o umorzenie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie w całości. Zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji oświatowych za lata 2016-2017 pomimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji i to pomimo stwierdzenia przez SKO w B. trafności podnoszonego w toku postępowania przez Skarżącego zarzutu dotyczącego pozorowanego, instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego prowadzonego przeciwko Skarżącemu od sierpnia 2020 r., a zatem prowadzone jest już przez ponad 40 miesięcy nadał na etapie postępowania przygotowawczego, jak również brak uwzględnienia faktu, że wobec braku w aktach sprawy dowodu potwierdzającego doręczenie Skarżącemu informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego – brak jest oryginału dokumentu potwierdzającego tę okoliczność - skutek zawieszenia postępowania w sprawie nie nastąpił; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną, nieuprawnioną i sprzeczną z art. 2a Ordynacji podatkowej wykładnię rozszerzającą wymienionych przepisów, zakładającą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w związku ze złożeniem rzez Skarżącego sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej, co skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w niniejszej sprawie; 3) art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 107 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewywiązaniu się organu odwoławczego w toku rozpoznawaniu sprawy oraz w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji z określonych przywołanymi przepisami obowiązków procesowych, m.in. przez brak wyczerpującego zebrania i należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu. Jak również sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób rodzący uzasadnione wątpliwości co do spełnienia przez organ wymogu samodzielnego rozpoznania sprawy; 4) art. 81 w zw. z art. 10 § 1 i art. 140 k.p.a. przez nieuzasadnione odstąpienie przez organ drugiej instancji od obowiązku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie i tym samym pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu na etapie postępowania odwoławczego; 5) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p. wpływające bezpośrednio na treść wydanego rozstrzygnięcia wobec pominięcia zastosowania wymienionych przepisów i wydania decyzji konstytutywnej, określającej wysokość należności z tytułu dotacji wykorzystanej rzekomo niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo upływu 3-letniego terminu umożliwiającego wydanie decyzji na mocy której powstaje zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – tym samym decyzja nakładająca zobowiązanie do zwrotu dotacji jest sprzeczna z obowiązującym prawem i formułuje nieistniejące w świetle prawa zobowiązanie do zwrotu dotacji; 6) art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i 2 i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 84 § 1 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., na co składa się: a) brak wskazania i wyszczególnienia w treści uzasadnienia decyzji dowodów na jakich oparł się organ drugiej instancji i faktów, które uznał za udowodnione oraz wskazania przyczyn, dla których organ innym dowodom – w szczególności wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącego (także w postępowaniu karno-skarbowym) – odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, b) brak wyjaśnienia przez organ drugiej instancji (a wcześniej przez organ pierwszej instancji) czym w istocie są "zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", jak należy rozumieć każde z tych pojęć, jakie działania wchodzą w ich zakres, a jakie nie, oraz z jakich przyczyn działania organu prowadzącego szkoły finansowane z dotacji i kwestionowane przez organ jakoby nie zaliczają się do działań z zakresu profilaktyki społecznej edukacji; c) brak rozpoznania istoty sprawy przez organ drugiej instancji; d) brak jakiejkolwiek pogłębionej refleksji ze strony organu II instancji co do znaczenia i zakresu pojęciowego terminu "profilaktyka społeczna" zwłaszcza kontekście kwestionowanych wydatków na tzw. "mailing; e) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10 § 1 i art. 81 oraz art. 140 k.p.a., polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo iż organ ten nie wywiązał się z obowiązku umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy; f) art. 268a k.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach – w tym dokumentach – sporządzonych z naruszeniem zakresu upoważnienia do potwierdzania za zgodność z oryginałem dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; Organy obu instancji oparły się na swoistych "wtórnikach" dokumentacji – znaczna część kart składających się na kserokopie pism włączonych do segregatorów prowadzonych w związku ze sprawą, w tym pism pochodzących nie tylko od Strony ale także od innych podmiotów (vide: choćby postanowienie Prezydenta M. B. z dnia [...] maja 2023 r., zawierające spis trzech dokumentów których kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego M. S. zostały włączone do akt sprawy, przy czym organ nie dysponował oryginałami tych dokumentów w chwili potwierdzania tej zgodności, albowiem oryginalne dokumenty pozostawały w tym czasie w dyspozycji innego organu, tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego w tym czasie sprawę), została potwierdzona "za zgodność z oryginałem: przez radcę prawnego będącego pracownikiem Urzędu M. B. – M. S.; dokonane potwierdzenie "za zgodność z oryginałem" jest wadliwe, albowiem: . w chwili potwierdzenia "za zgodność z oryginałem" Prezydent M. B. nie dysponował oryginałami dokumentów (oryginały dokumentów wraz z aktami sprawy pozostawały w tym czasie w dyspozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego); . w aktach sprawy nie znajduje się dokument potwierdzający umocowanie wskazanego radcy prawnego jako pełnomocnika Prezydenta M. B. umocowanego do działania w sprawie; . brak jest w aktach sprawy upoważnienia wydanego przez organ w trybie art. 268a k.p.a do poświadczenia za zgodność z oryginałem odpisów dokumentów; . hipoteza art. 268a k.p.a. pozwala na potwierdzanie za zgodność z oryginałem wyłącznie dokumentów przedstawionych przez Stronę, a nie dokumentów pozyskiwanych przez organ, w szczególności kserokopii zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z [...].09.2020 r., kserokopii zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o wszczęciu dochodzenia z [...].08.2020 r., pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].05.2023 wraz z kserokopią postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu; Na akta sprawy składają się konkretne dokumenty oraz inne środki dowodowe zebrane w sprawie. Skarżący został pozbawiony możliwości zweryfikowania zgodności przedłożonej mu "kopii zapasowej" akt z ich oryginałem a tym samym sformułowania i zgłoszenia jakichkolwiek konkretnych zastrzeżeń. Możliwość zapoznania się w "wtórnikami" środków dowodowych nie stanowi realizacji uprawnień wynikających z art. 10 § 1 k.p.a. 7) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że kategorie wydatków opisane w decyzji Prezydenta M. B. wydatki na monitoring, rozliczenie dotacji, instalację alarmową, polisy ubezpieczeniowe, wynajem, prawo oświatowe, obsługę prawną, zakup rowerów, część wynagrodzeń) nie mogły być finansowane w ramach dotacji. Tymczasem z prawidłowej wykładni (językowej, literalnej, z wykorzystaniem także metod wykładni autentycznej oraz celowościowej) wskazanego przepisu nie sposób wyprowadzić wniosków co do wymogu "bezpośredniości" lub "ścisłości" związku między wydatkami finansowanymi w drodze dotacji i realizacją zadań szkoły, a także "niezbędnością" wydatku, a wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca nie zawęził wydatków pokrywanych z dotacji do wydatków "bezpośrednio" związanych z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, to uznać należy, że można z niej pokrywać wydatki tworzące szerszy katalog wydatków, w tym również wydatków pośrednio związanych ze wskazaną działalnością i zadaniami szkoły opisanymi art. 90 ust. 3d u.s.o.; 8) brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, na jakiej podstawie i z jakiej przyczyny stosują w sprawie uchylone przepisy prawa materialnego to jest art. 90 ust 3d u.s.o., czyli przepis który nie obowiązywał w chwili wydania zaskarżonych decyzji – brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym zakresie podstawy prawnej pozwalającej na udzielenie odpowiedzi na pytanie, dlaczego organy stosują w sprawie przepisy nie istniejące w obrocie prawnym w chwili rozstrzygania sprawy, brak odesłania w sentencji decyzji do jakichkolwiek norm intertemporalnych, co w gruncie rzeczy uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych; 9) art. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 70 ust. 3 zd. drugie, art. 32 ust. 1-2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie wykładni art 90 ust. 3d u.s.o., naruszającej wymienione przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w tym: a) nieuprawnione zawężenie zakresu wykorzystania dotacji przez wprowadzenie nie przewidzianego w ustawie kryterium "bezpośredniego" związku między wydatkami finansowanymi z dotacji i realizacją zadań szkoły; b) naruszenie zasady pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego przez dokonanie interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. w sposób sprzeczny z brzmieniem przepisu i z naruszeniem zasady "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" przez odczytywanie wymienionego przepisu z uwzględnieniem nie wymaganego przez ustawodawcę kryterium "bezpośredniości" czy też "konieczności" lub "niezbędności" wydatków i tym samym nieuprawnione uzupełnienie normy wywodzonej na podstawie treści przywołanego przepisu o słowo "bezpośrednio" lub "niezbędne"; c) związane z powyższym naruszenie standardów demokratycznego państwa prawnego przez bezprawną, naruszającą zasadę proporcjonalności ingerencję w treść prawa majątkowego Strony, na które składa się uprawnienie do wykorzystania dotacji w sposób wynikający z przepisów prawa (art. 90 ust 3d u.s.o.), które nie przewidują obowiązku wydatkowania dotacji na cele wyłącznie bezpośrednio związane z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, dopuszczają natomiast wydatkowanie dotacji celem pokrycia każdego wydatku bieżącego związanego z działalnością szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej; 10) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, mimo iż w analizowanej sprawie brak było podstaw do orzeczenia obowiązku zwrotu kwot dotacji, bowiem nie zachodzą wskazane w ww. przepisach ustawy o finansach publicznych przesłanki warunkujące powstanie zobowiązania do zwrotu dotacji, w szczególności występowania takich przesłanek nie wykazały organy I i II instancji, na których spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu; 11) błąd w zakresie oceny okoliczności związanych z instrumentalnym charakterem postępowania karnoskarbowego i tym samym wadliwe przyjęcie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji; 12) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuzasadnione zakwestionowanie przez organy obu instancji poglądu prawnego – oceny prawnej i wskazań co do dalszego biegu postępowania wyrażonych w wydanych w wyrokach WSA w Bydgoszczy odpowiednio: . z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 706/22, jak również . z dnia 10 maja 2022 r. wydanym w sprawie I SA/Bd 228/22, w których stwierdzono, odpowiednio: . w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r., termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r." (w wyroku wydanym pod sygn. I SA/Bd 228/22); . "(...) w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r., termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd rozpoznający tę sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku’’ (w wyroku wydanym pod sygn. akt I SA/Bd 706/22); W tych okolicznościach sprawy wydanie decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji w dniu [...] lipca 2023 (Prezydent B.) i [...] listopada 2023 r. (SKO w B.), nastąpiło już po upływie terminów przedawnienia przesądzonych autorytatywnie w toku niniejszego postępowania we wskazanych wyżej orzeczeniach. 13) pozostałych przepisów szerzej opisanych w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 73/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt I GSK 1355/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną, nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą wymienionych przepisów, polegającą na niezasadnym, sprzecznym z przywołanymi przepisami uznaniu, że złożenie sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej organu administracji skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, tak jak w przypadku złożenia skargi sądowoadministracyjnej. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni stosowanego w sprawie odpowiednio art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób nieuprawniony dokonując rozszerzenia katalogu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nie znajduje uzasadnienia w rezultatach żadnej uznanych metod wykładni. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na gruncie której kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania Skarżącego miała pierwszorzędne znaczenie. Pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2025 r. Skarżący podtrzymał wnioski skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w zakresie okoliczności związanych z upływem biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt I GSK 1355/24 skargi kasacyjnej Skarżącego i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego Skarżący jako organ prowadzący K. w B. wykorzystał dotację za lata 2016 i 2017 niezgodnie z przeznaczeniem, jak twierdzi organ, czy przeciwnie nie naruszył on przepisów i wykorzystał środki z dotacji oświatowej zgodnie ze wskazaniami art. 90 ust. 3d u.s.o. Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 12 marca 2025 r. przede wszystkim wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, stosowanego w sprawie odpowiednio art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób nieuprawniony dokonując rozszerzenia katalogu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nie znajduje uzasadnienia w rezultatach żadnej uznanych metod wykładni. Sąd wskazał, że odpowiednie stosowanie do sprzeciwu przepisów dotyczących skargi odnosi się jedynie do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że nie może być rozciągane na inne ustawy, w tym na Ordynację podatkową. Skoro więc przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na żaden inny środek zaskarżenia do sądu administracyjnego, poza skargą na decyzję (jako skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia), to przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej, a zatem przyjąć dosłowną jego treść, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wprowadzony nowelą z kwietnia 2017 r. sprzeciw od decyzji nie uzasadnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w kontekście przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w odniesieniu do należności z tytułu dotacji za 2017 r. zauważył, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 228/22 w istocie przesądził, że – w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego – skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie może być rozciągnięty na okres wykraczający poza termin karalności czynu. Jak uznał NSA pogląd ten został zaakceptowany w wyroku z dnia 26 marca 2024 r. i nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej od tego wyroku, co eliminuje problematykę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dotacji za 2017 r. Jak zresztą trafnie wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 marca 2025 r. "za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2017 r. nastąpiło wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania karnego skarbowego w tych okolicznościach świadczy o instrumentalnym niezastosowaniu art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej (in fine) polegającym na tym, że postępowanie karne skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 126/23)". Wobec stwierdzonych uchybień NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zagadnienia przedawnienia należności z tytułu dotacji za 2016 r. będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do ustosunkowania się do problematyki przedawnienia dochodzonych od Skarżącego należności, z uwzględnieniem zaprezentowanej w niniejszym wyroku wskazań co zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Jak wynika z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody m.in. budżetu jednostki samorządu terytorialnego w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, a zatem także określonych w art. 252 u.f.p. Stosownie natomiast do art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Ustawa o finansach publicznych określa przesłanki zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu, termin ich zwrotu oraz sposób obliczania odsetek. Nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia zobowiązania, wobec czego konieczne jest odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, wskutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 252 u.f.p., to decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją deklaratoryjną, co w konsekwencji oznacza, że przedawnienie zobowiązania z tego tytułu następuje w terminie przewidzianym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej znajdującym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pogląd ten jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym, a co kluczowe w rozpoznawanej sprawie potwierdza też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt I GSK 1355/24. Mając na uwadze sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazania do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przede wszystkim należy odnieść się do kwestii wpływu wniesienia sprzeciwu od decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na bieg terminu przedawnienia w kontekście art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, w tym przypadku zobowiązującą do zwrotu dotacji. Jednocześnie art. 64a p.p.s.a. przewiduje, że od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". Z art. 64b § 1 p.p.s.a. ponadto wynika, że do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, z tym jednak zastrzeżeniem, że ustawa może stanowić inaczej. Jak zauważył NSA przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wagę i znaczenie tego rodzaju problematyki, rozpatrywanej z punktu widzenia praw zobowiązanego, muszą być interpretowane w sposób ścisły, dlatego nie można dokonywać ich rozszerzającej wykładni. Odpowiednie stosowanie do sprzeciwów od decyzji przepisów dotyczących skargi zostało ograniczone do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na co wskazuje treść art. 64b § 1 p.p.s.a. i nie może być rozciągane na inne ustawy, w tym na Ordynację podatkową. Nie można zatem uznać, że odpowiednie stosowanie do sprzeciwu przepisów dotyczących skargi oznacza zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na żaden inny środek zaskarżenia do sądu administracyjnego, poza skargą na decyzję (jako skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia), to przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej co oznacza, że wniesienie sprzeciwu od decyzji, o którym mowa w art. 64a p.p.s.a. pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Wobec powyższego podstawowe znaczenie dla oceny zagadnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. ma kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do przesłanki ujętej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny do problematyki ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego za 2016 r., z uwagi na należy się odnieść w sposób kompleksowy, mając na względzie całokształt uwarunkowań z tym związanych, wykraczających poza problematykę dotyczącą prawnokarnych aspektów przedawnienia karalności konkretnych czynów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło wprawdzie, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało na ponad rok przed upływem biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2016 r., a ponadto w postępowaniu tym Skarżącemu przedstawiono zarzut popełnienia czynu zabronionego polegającego na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie w roku 2016 poprzez pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji w łącznej kwocie [...]zł. W tym zakresie wymaga uwzględnienia pogląd przedstawiony w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia) w uzasadnieniu której wskazano, że sąd administracyjny powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa. "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Ponadto NSA stwierdził, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak ponadto wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia [...] marca 2025 r. organ prowadzący to postępowanie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. umorzył postępowanie karne skarbowe dotyczące dotacji m.in. za 2016 r. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] listopada 2024 r., sygn. akt [...] w zakresie dotacji za 2016 r. – jednakże jak wskazał NSA – w ten sposób, że jako podstawę umorzenia postępowania wskazał art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., taktujący o braku znamion czynu zabronionego, jednak w odniesieniu do tego fragmentu rozstrzygnięcia odwołał się do decyzji Prezydenta M. B. z dnia [...] lipca 2023 r., umarzającej postepowanie o zwrot dotacji za 2016 r. Tymczasem w niniejszej sprawie kwota dotacji za 2016 r. podlegającej zwrotowi została określona ostateczną decyzją SKO w B. z dnia [...] listopada 2023 r. Tak więc umorzenie postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. nie może mieć bezpośredniego przełożenia na ocenę zasadności twierdzenia co do instrumentalności całego postepowania karnego, obejmującego różne należności z dotacji. Jednocześnie Sąd Rejonowy w B. stwierdził, że brak było podstaw do umorzenia postępowania, co do narażenia na uszczuplenie finansów publicznych w 2016 r., co do kwoty [...]zł, na którą opiewa zaś zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja SKO w B., w zakresie dotyczącym zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2016 r. Niezależnie od powyższego, jak wskazuje się w orzecznictwie, nawet sam w sobie fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego nie oznacza, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny i miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do zagadnienia wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, zgodnie z którym "(...) Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy" (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia. W celu wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny takiego umorzenia w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy argumentacja przedstawiona przez organ w kontekście braku cech instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako ukierunkowanego wyłącznie na uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest niewystarczająca i nie pozwala na dokonanie kompleksowej oceny tego zagadnienia na obecnym etapie. Należy zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny. Wymaga on uzupełnienia, gdyż nie obejmuje materiałów, informacji dotyczących czynności procesowych podejmowanych na ostatnim etapie postępowania karnego skarbowego umorzonego w kwietniu 2024 r. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że "przedstawienie przez organ podatkowy chronologii procesowych czynności karnych jest niezbędne w procesie kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny" (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2415/21). Mając powyższe na uwadze organ nie przeanalizował zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do wszystkich czynności procesowych w toku postępowania karnego skarbowego istotnych z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. Tym samym uznać należy, że SKO będąc zobowiązanym na podstawie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, w niniejszej sprawie przepisom tym uchybiło. Kolegium po uzupełnieniu dowodów w brakującym zakresie dokona ponownej oceny kwestii przedawnienia zobowiązania należności z tytułu dotacji oświatowej za 2016 r. z uwzględnieniem łącznie wszystkich istotnych okoliczności, na które wyżej wskazano (w tym chwili wszczęcia postępowania w odniesieniu do upływu podstawowego terminu przedawnienia, okoliczności przedstawienia zarzutów, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania, poziom aktywności procesowej organu przed wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznych w zakresie kwalifikacji poszczególnych wydatków, które mogły być sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji za 2016 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ponownie podziela stanowisko prezentowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 marca 2024 r. i posłuży się prezentowaną tam argumentacją. Jednocześnie należy w tym miejscu zauważyć, że co do tej kwestii nie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny uchylając powyższy wyrok Sądu I instancji. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności. Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Dokonując analizy powyższego zarzutu należy wskazać, że art. 90 ust. 3d u.s.o. był kilkakrotnie nowelizowany. Dla niniejszej sprawy istotna jest nowelizacja obowiązując od dnia 31 marca 2015 r. Nowe brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. zostało bowiem w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w latach wcześniejszych. Bez znaczenia jest przy tym, że kontrola wydatkowania pieniędzy z dotacji miała miejsce w czasie, gdy przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. przybrał inną treść. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). W związku z powyższym organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zastosowanie w sprawie ma art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. (a nie przepisy z daty przeprowadzenia kontroli) a w konsekwencji, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec dzieci uczęszczających do przedszkola. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast do takich zadań opisanych w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności należą: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Ponadto zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Powyższe regulacje stanowiły podstawę oceny zgodnego z prawem wykorzystania przez Skarżącego dotacji oświatowej w 2016 r. Zdaniem Sądu, z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że wydatki na ochronę obiektu w łącznej kwocie [...]zł, wydatki na instalację alarmową (czujniki, akumulator nadajnik, sygnalizator) w łącznej kwocie [...]zł, wydatki na usługę rozliczenia dotacji w łącznej kwocie [...]zł, wydatki na polisy ubezpieczeniowe w łącznej kwocie [...]zł, wydatki na dostęp do portalu "P. " w kwocie [...]zł, wydatki na obsługę prawną w kwocie [...]zł, wydatki na wynagrodzenie dla osób rozdających ulotki reklamowe w łącznej kwocie [...]zł, a także wydatki na wynajem pomieszczeń w łącznej kwocie [...]zł nie można uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na ww. usługi i towary nie mogą być finansowane z tej dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niej jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy m.in. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, a także wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zatem art. 5 ust. 7 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Odnosząc się szczegółowo do wymienionych wyżej wydatków wskazać należy, że celem świadczonej przez A. S. B. Sp. z o.o. usługi zgodnie z umową nr [...] zawartą w dniu [...] lutego 2004 r. (zmienioną aneksem z dnia [...] czerwca 2011 r. i z dnia [...] września 2011 r.) pomiędzy A. S. B. Sp. z o.o. w B. a Skarżącym było zabezpieczenia mienia - obiektu w B. przy ul. [...] (siedziba organu prowadzącego S. N.) przed włamaniem, napadem oraz fizyczna ochrona tego mienia. Zlecenioborca zobowiązał się m.in. do podłączenia obiektu przy ul. [...] do stacji monitorującej, nadzoru technicznego nad urządzeniem transmisyjnym pomiędzy stacją monitorującą, a instalacją przeciwwłamaniową, utrzymanie stanu gotowości grupy operacyjnej. W pomieszczeniach tych nie odbywały się jednak zajęcia lekcyjne. Zajęcia lekcyjne odbywały się w Z. [...] oraz w G. nr [...]. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że ww. wydatek nie może być kwalifikowany jako wydatek, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Analizując wydatki na instalację alarmową organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że instalacja ta zamontowana została w budynku G. nr [...] w B., w którym znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny. [...] organ prowadzący podpisał z G. nr [...] oprócz umowy na wynajem sal dydaktycznych, również odrębną umowę dotyczącą wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na archiwum. Część, w której odbywały się zajęcia dydaktyczne była wyraźnie oddzielona od archiwum. Sam Skarżący wyjaśnił, że zamontowany system alarmowy miał zabezpieczać przed nieuprawnionym dostępem do pomieszczeń, w których znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny, jak również zabezpieczać przed zalaniem, spaleniem, czy innego rodzaju zniszczeniem rzeczy wykorzystywanych w działalności szkoły. Zatem organ słusznie uznał, że tego rodzaju wydatki nie mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnośnie wydatków na usługę rozliczenia dotacji zgodzić się należy ze Strona, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę można zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 961/18). Natomiast, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, wskazany przepis nie dotyczy wydatków na zapewnienie obsługi samego organu prowadzącego. W dniu [...] maja 2010 r. Skarżący zawarł "U. " z [...] R. M. B. R. M. S.. W umowie określono, że biuro podejmie się rozliczania otrzymywanych przez N. s.c. dotacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty i stosownych uchwał Rady M. B. oraz poczynionych przez Zlecającego wydatków w ramach dotacji. Rozliczenie dotacji polegało na zestawieniu wydatków w ujęciu osobowym i rzeczowym za każdy miesiąc oraz narastająco od początku roku, osobno dla każdej ze szkół. Niewątpliwie więc ww. umowa dotyczy interesów Skarżącego. Z treści cyt. art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o., jasno i jednoznacznie wynika, że to organ prowadzący placówki odpowiada przede wszystkim za ich działalność, a do jego zadań należy, w szczególności zapewnienie obsługi finansowej. Zatem przepisy te zobowiązują w pierwszej kolejności Stronę do zapewnienia prowadzonym przez nią placówkom warunków działalności, a na cele wymienione ww. przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie, że usługa rozliczenia dotacji jest bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek. W tym miejscu wskazać należy, jak słusznie zauważył organ, iż S. N. finansowały ze środków dotacji oświatowych usługi księgowe. Jednak czym innym jest obsługa finansów - księgowa nauczycieli i kadry szkoły realizujących zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a czym innym rozliczenie środków finansowych, które osoba fizyczna otrzymała na dofinansowanie zadań prowadzonej przez siebie szkoły niepublicznej. W kwestii wydatków na polisy ubezpieczeniowe dotyczące zarówno ubezpieczenia mienia, jak i NNW, zgodzić się należy z poglądem przywołanym przez organ, iż koszt zakupu polisy na dodatkowe ubezpieczenie uczniów i nauczycieli faktycznie nie stanowi obowiązkowego wydatku, którego poniesienie warunkuje funkcjonowanie placówki i w tym sensie zabezpiecza realizację jej celów, jednak to nie dobrowolny charakter tego wydatku wyłącza go z kosztów kwalifikowanych do pokrycia dotacją, ale fakt, że - nie pozostaje on w związku z realizacją celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wykupienie dodatkowego ubezpieczenia dla uczniów i nauczycieli z pewnością podnosi atrakcyjność oferty placówki (jako usługodawcy i pracodawcy), jako że zwiększa bezpieczeństwo finansowe zarówno pracowników jak i rodzin wychowanków, jednak trudno dopatrzeć się w tego rodzaju wydatku wpływu na zakres czy jakość świadczonej przez placówkę opieki czy tym bardziej wychowania lub profilaktyki społecznej. Wśród wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji oświatowej wymienia się obecnie wprost m.in. wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., do których zalicza się m.in. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zdaniem Sądu, sporny wydatek nie mieści się jednak również w tej kategorii, którą należy interpretować ściśle – jako stworzenie odpowiednich warunków technicznych, sanitarnych i organizacyjnych. Ubezpieczenie dodatkowe uczniów i nauczycieli nie zwiększa bezpieczeństwa i higieny warunków, w których przebywają, a co najwyżej zabezpiecza ich przed finansowymi skutkami zdarzeń, które mogą być także skutkiem niezapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa i higieny. Ustosunkowując się wydatków na dostęp do portalu "Prawo oświatowe" Sąd w pełni akceptuje stanowisko Kolegium, że skoro dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., to zakup dostępu do portalu zapewniającego wiedzę bezpośrednio celów tych nie realizuje. Zakup dostępu do tego rodzaju portalu jest instrumentem służącym sprawniejszemu zarządzaniu szkołą, a nie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok WSA w Olszynie z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 518/21). Odnośnie wydatków na obsługę prawną podkreślić jeszcze raz należy, że przepisy art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. zobowiązują w pierwszej kolejności Skarżącego do zapewnienia prowadzonym przez niego placówkom warunków działalności, a na cele wymienione w tych przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie, że pomoc prawna jest bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Skarżący zawarł w dniu [...] lutego 2015 r. umowę zlecenia z K. C. na wykonywanie obsługi prawnej w szczególności konsultacji i opracowywania projektów pism. Jak słusznie podnosi organ umowa ta nie określa czego dotyczy obsługa prawna, jakiego zakresu i zagadnień, których szkół, jakich zadań szkół, itp. Skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. stwierdził, że z uwagi na upływ czasu szereg kwestii poruszanych podczas spotkań w latach 2015-2017 uległo zatarciu, trudno bowiem odpowiedzieć czego dotyczyła konsultacja prawna prowadzona np. w styczniu 2016 roku. W 2016 r. z dotacji Skarżący rozliczył dwa wydatki związane z wydaniem opinii prawnej oraz obsługą prawną w zakresie konsultacji i opracowywania projektów pism. Zgodzić się należy z organem, iż fakt przepracowania przez konkretną osobę określonej ilości godzin nie jest wystarczający do zakwalifikowania tego wydatku do rozliczenia z dotacji konkretnej szkoły, brak jest bowiem możliwości jednoznacznej weryfikacji. Strona nie uwiarygodniła związku kwestionowanych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną świadczoną na rzecz beneficjentów dotacji. Zasadnie organ podkreślił, że to na Stronie spoczywa obowiązek wykazania takiego związku z celem przyznanej dotacji, który jest w tym przypadku najistotniejszy. Podmiot dotowany powinien udowodnić nie tylko związek między wydatkami a ww. zadaniami szkoły, lecz także to, przez kogo, kiedy i w jakim zakresie zostały wykonane czynności sfinansowane z dotacji. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonywanie pomocy prawnej ze szczegółowym opisem czego ona dotyczyła. W kwestii wydatków na wynagrodzenie dla osób rozdających ulotki reklamowe wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (wyrok NSA z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 209/18). Odnosząc się do wydatków na wynajem pomieszczeń w tej części, której Strona nie udokumentowała, jak wyjaśnił organ, Skarżący nie przedstawił dowodów, że w miesiącach: styczniu, maju i sierpniu 2016 r, w Z. [...] odbywały się zajęcia P. i L. . Nie ulega wątpliwości, że sposób prowadzenia dokumentacji związanej z rozliczeniem dotacji winien umożliwiać kontrolę zasadności finansowania wydatków z dotacji oświatowej. Skoro dotowane S. nie potrafiły udokumentować zakwestionowanych wydatków, to nie może budzić wątpliwości uprawnienie organu do żądania zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd natomiast za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieuznania za wydatek możliwy do sfinansowania z dotacji oświatowej zakupu rowerów w łącznej kwocie [...]zł. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji nie zanegował zakupu 11 rowerów G. jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych a SKO wniosek ten zaaprobowało. Zakwestionowano jedynie jego wysokość w warunkach, gdy rowery zakupione zostały w dniu [...] grudnia 2016 r. (co, zdaniem organu, wskazuje, że zakup ten służył wykorzystaniu wolnych środków z dotacji) oraz zostały wykorzystane podczas jednej wycieczki (w dniu [...] czerwca 2017 r.), w której uczestniczyło 8 uczniów i 2 opiekunów. W konsekwencji uznano, że wykorzystanie środków publicznych na zakup rowerów nie uwzględniało zasady celowego i oszczędnego ich wydatkowania przy zachowaniu optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. W ocenie Sądu z faktu wydatkowania środków w konkretnej dacie (tu w ostatnich dniach roku) nie można wywodzić braku celowości zakupu tym bardziej w sytuacji, gdy organ nie kwestionował związku z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3 d u.s.o. i nie budzi wątpliwości okoliczność poniesienia wydatku. W ocenie Sądu nie można zgodzić się również z enigmatyczną konkluzją organu, iż dysproporcja pomiędzy wartością dokonanego wydatku, a jego wykorzystaniem prowadzi do wniosku, że wydatek ten nie stanowił wydatku dokonanego w sposób oszczędny. Organ wskazał na łączną kwotę wydatku [...] zł którą wydatkowano na 11 rowerów co daje cenę za jeden rower ok. [...] zł. W żaden sposób nieuzasadnione jest wnioskowanie, że skoro rowery wykorzystano na jednej wyciecze to wydatek na ten cel nie został dokonany w sposób oszczędny. Zatem ile wycieczek musiałoby by się odbyć zdaniem organu? I czy ich większa ilość uzasadniałaby zakup rowerów po wskazanej cenie? W ocenie Sądu, jeśli organ uznał, że wydatek realizuje cel oświatowy wynikający z art. 90 ust. 3 d u.s.o. i przedmiot był faktycznie użytkowany przez wychowanków placówki to w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania kwoty [...]zł jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie organ, poza wyżej opisanym, nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania (w tym objętych zarzutami skargi), które dodatkowo uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Uchybienia natury proceduralnej Skarżący zasadniczo odnosi do ustaleń co do nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Mając na względzie zgromadzony w sprawie w tym zakresie materiał dowodowy i przywołaną wcześniej argumentację, w ocenie Sądu dokonana ocena tego materiału nie miała charakteru dowolnego a wnioski, jakie Kolegium wyprowadziło z treści dowodów (przy uwzględnieniu tego, że zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych) są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów jaką dysponuje organ w postępowaniu administracyjnym. Dokonał też wszechstronnego rozpatrzenia tego materiału (zebranych dowodów) we wzajemnym powiązaniu), co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i rozstrzygnięcia organu I instancji. Należy jednocześnie podkreślić, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu administracyjnym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt II SA/Kr 50/23). Tym samym jako bezpodstawne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 8 art. 9 i art. 11 k.p.a., jak również naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 81, art. 10 § 1 i art. 140 k.p.a. poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie, a przez to możliwości czynnego udziału w sprawie przez organ odwoławczy podziela stanowisko wyrażone w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 73/24. Jakkolwiek istotnie Kolegium nie umożliwiło Skarżącemu, stosownie do art. 10 § 1 k.p.a., możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, to uchybienie w tym zakresie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu z uwagi na fakt, że pozostawało ono bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślić również należy, że stanowisko takie zaakceptował NSA w wyroku z dnia 12 marca 2025 r., na tle w tożsamy sposób sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Analogicznie zresztą sprawa ma się w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących postaci dokumentów, z jakimi mógł się Skarżący zapoznać w toku postępowania. Odnosząc się natomiast do kwestii wniosków organu o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych w postępowaniu kasacyjnym, a znajdujących się w aktach sądowych należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Należy zauważyć, że NSA przeprowadził dowód z tych dokumentów zawierając wnioski z ich analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 marca 2025 r. Konkluzje tam zawarte determinują dalsze oceny. Zatem na obecnym etapie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (1.469 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1.800 zł). Należne pełnomocnikowi, w oparciu o § 2 pkt 5 zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), wynagrodzenie miarkowano na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Sądu, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione z uwagi na zakres w jakim skarga zasługiwała na uwzględnienie. J. Ziołek T. Wójcik M. Łent