I SA/Bd 263/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek w zryczałtowanym podatku 2001r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok w kwocie [...] zł W uzasadnieniu wskazano, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił K. F. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjowanych za 2001 rok w kwocie [...] zł. Następnie, opierając się na danych zawartych w tym rozstrzygnięciu, organ ten zgodnie z dyspozycją art. 53 a w zw. z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, określił wysokość odsetek od zaległości we wpłatach tego podatku za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego wyliczone na dzień 31 stycznia 2002r. W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyliczenie w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek nastąpiło w odniesieniu do kwoty zaległości w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, do którego zapłaty za poszczególne miesiące 2001 roku, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnik był zobowiązany bez składania deklaracji. Kwota zobowiązania w tym podatku oraz wyliczenie należnego ryczałtu za poszczególne miesiące przedmiotowego roku podatkowego nastąpiło w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...]. W konsekwencji organ I instancji, stosownie do przepisu art. 53a, do którego odpowiedniego stosowania obliguje przepis art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, w wydanej decyzji wyliczył kwotę odsetek od zaległości we wpłatach należnego ryczałtu za poszczególne miesiące roku 2001 na 31 stycznia 2002 r., tj. dzień, w którym upłynął termin do złożenia zeznania o należnym ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001. W decyzji tej poinformowano też podatnika, że stosownie do art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, od wskazanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] zaległości w tym podatku za rok 2001, tj. od kwoty [...] zł jest zobowiązany samodzielnie obliczać odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym odwołaniu nie wskazano zarzutów odnoszących się do przedmiotu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Podniesione argumenty nie dotyczą bowiem ani prawidłowości zastosowanej w niej podstawy prawnej, nie poddają też w wątpliwość poprawności wyliczonej kwoty odsetek. Jeśli zaś chodzi o kwoty zaległości, od których wyliczono te odsetki, to odwołujący sam podkreślił, że wynikają one z decyzji z dnia [...] Nr [...], której, co oczywiste ewentualne uchylenie pociągnęłoby za sobą - ze względu na postanowienia normy prawnej wynikającej z art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego również zaskarżonej decyzji z dnia [...] Nr [...]. Jednakże na co wskazał organ drugiej instancji w ramach postępowania dotyczącego, rozstrzygniętej w tej decyzji, kwestii wysokości odsetek od zaległości w podatku nie mogą być rozważane argumenty kwestionujące prawidłowość ustaleń w przedmiocie samego zobowiązania, a rozstrzygniętych decyzją z dnia [...] Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono: - rażącą obrazę art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na określeniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, którego wysokość wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] i określona została na podstawie "prawa powielaczowego na zamówienie" w formie wytycznych Izby Skarbowej w B. zawartych w piśmie z dnia [...] Nr [...] oraz pisma korespondencyjnego Urzędu Statystycznego w B. z dnia [...] Nr [...], - rażącą obrazę art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez Urząd Skarbowy w G.- zasady równości wszystkich wobec prawa , który naruszając art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności , sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. podpisanej i ratyfikowanej w imieniu Rzeczypospolitej przez Prezydenta RP w dniu 15 grudnia 1992r. (Dz. U. z dnia 10 lipca 1993r. ) – dyskryminując podatników E. i K. F. pozbawiając ich prawa do obrony oraz przeprowadzając kontrole podatkowe i w ich następstwie postępowania podatkowe z rażącą obrazą przepisów obowiązującego prawa z Konstytucja RP włącznie, - rażącą obrazę art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa polegającą na pominięciu w zaskarżonej decyzji w powołanej podstawie prawnej "prawa powielaczowego na zamówienie" , które w formie wytycznych Izby Skarbowej w B., zawarto w piśmie z dnia [...] Nr [...] oraz pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż mając na uwadze fakt, iż odsetki za zwłokę nie mają samoistnego charakteru a pełnią rolę akcesoryjną bowiem ich wysokość jest pochodną wielkości zaległości podatkowej w niniejszej Skardze podtrzymuje wszystkie zarzuty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001r. Dodatkowo wskazano, iż decyzja organu pierwszej instancji określa przedmiot rozstrzygnięcia jako "wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001r." podczas gdy organ odwoławczy określił go jako " odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001". Wobec tych różnić w ocenie skarżącego organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu różnić w sentencjach decyzji organu pierwszej i drugiej instancji organ odwoławczy wskazał, iż nie wynikają one z odrębności w przedmiotach rozstrzygnięć a jedynie z okoliczności, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych powstaje we wpłatach za poszczególne miesiące roku podatkowego. Dlatego też organ drugiej instancji uznał, iż wystarczającym sposobem sformułowania przedmiotu rozstrzygnięcia będzie to, które zostało użyte w zaskarżonej decyzji. W dniu 23 maja 2005r. wpłynęło do sądu administracyjnego pismo procesowe skarżącego w którym podnosi, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dokumentów czynności kontrolnych w rozumieniu art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu od 01 stycznia 2003r., które nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, przy uwzględnieniu, że wadliwie określony zakres kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli oraz wadliwy protokół z kontroli obciąża organ podatkowy i skutkuje tym, że dokumenty z czynności kontrolnych jako sporządzone bez upoważnienia, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto skarżący wnosi o załączenie do akt sprawy wszystkich dokumentów Urzędu Skarbowego w G., skierowanych do podatnika w ramach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, celem zbadania przez WSA w Bydgoszczy przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowania podatkowe nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nie mają więc samoistnego charakteru pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego a ich wysokość jest pochodną wielkości zaległości podatkowej. Co da zasady odsetki nalicza sam podatnik jak również płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe. Wyjątkiem od tej reguły jest wynikająca z przepisów art. 53a i art. 21 par. 4 – wskazana w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia- norma prawna przenosząca na organ podatkowy kompetencje do wyliczenia w decyzji kwoty odsetek , w sytuacji gdy: - zaległość podatkowa wystąpiła w podatku, w którym obowiązek jego zapłaty powstaje bez złożenia deklaracji , - wielkość zobowiązania w tym podatku wynika z wydanej w tym względzie decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy zasadnie podkreślił , że obie wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione a zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut przeprowadzenia postępowania i rozstrzygania na podstawie tzw. "prawa powielaczowego". Odnieść to należy nie tylko do opinii Urzędu Statystycznego w B., ale również do pisma z dnia [...] skierowanego przez organ II instancji do urzędów skarbowych w zakresie sprawdzenia prawidłowości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu usług pogrzebowych. Ważne w sprawie jest to, iż podstawa prawna wydanych przez organy podatkowe decyzji, prawidłowo wskazana w ich sentencjach, ma oparcie w przepisach prawa. Fakt, że Izba Skarbowa skierowała do podległych urzędów skarbowych zalecenia w zakresie podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania oznaczonych usług, nie stanowi podstawy do zakwestionowania ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, bowiem z tej przyczyny nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu I i II instancji szczegółowo przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny w nim udział wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie można podzielić stanowiska strony, iż zaskarżona decyzja narusza nie tylko szereg przepisów Ordynacji podatkowej, ale również przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie z dnia 4 listopada 1950 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, mając na uwadze akcesoryjny charakter odsetek, iż podtrzymuje się w całości zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001r. Sąd zauważa, iż zarzuty te dotyczyły prawidłowości wyliczenia niezaewidecjonowanego przychodu i przyjętej w tym zakresie podstawy prawnej wobec czego nie dotyczą decyzji będącej przedmiotem niniejszej skargi i rozstrzygnięcia. Na marginesie już tylko Sąd wskazuje, iż ustosunkował się do nich w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie sygn. akt I SA/Bd 262/04. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał, odpowiadając na skargę, iż różnice w sentencjach decyzji organów obu instancji są jedynie wynikiem innego sformułowania tego samego przedmiotu a zatem nie ma to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2005r. (data wpływu do sądu 23 maja 2005r.) Sąd zauważa, iż są one niezasadne albowiem zarówno zakres jak i podstawa prawna przeprowadzenia postępowania kontrolnego została prawidłowo określona w upoważnieniu do kontroli z dnia 05 czerwca 2002r. W kwestii załączenia do akt sprawy dokumentów dotyczących postępowania restrukturyzacyjnego Sąd zauważa, iż nie będąc związany granicami skargi ( art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny jest jednakże związany granicami, jakie wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji i poza te granice Sąd wyjść nie może. Rozpatrując więc sprawę legalności decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym nie mógł Sąd oceniać legalności postępowania i decyzji dotyczącej postępowania restrukturyzacyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd wniosku skarżącego nie uwzględnił. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.