I SA/Bd 263/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę I SA/Bd 263/05 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...] 2004r. J. K. zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1999r. do grudnia 2003r. w łącznej kwocie [...] zł. Wniosek uzasadnił pogarszającą się sytuacją finansową powstałą na skutek pożaru, w wyniku którego poniósł znaczne straty materialne oraz odrzuceniem przez organ podatkowy - ze względów formalnych - wniosku o objęcie restrukturyzacją należności podatkowych. Powołał się również na tragedię rodzinną, która wydarzyła się w 2003r. Poinformował, iż uzyskuje z prowadzonej działalności przychody w wysokości około 650 zł, co nie pozwala na dokonanie jakichkolwiek spłat zadłużenia. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy przez organu I instancji wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ ustalił, iż podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w I. przy ul. P. i odrębnego lokalu mieszkalnego znajdującego się na tej nieruchomości oraz współwłaścicielem nieruchomości położonej w I. przy ul. P. Ponadto podał, iż J. K. i Jego żona są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem rekreacyjnym w P. W kwestii pożaru – na który powoływał się wnioskodawca – organ stwierdził, iż w związku z tym zdarzeniem podatnik oczekuje odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy. Wskazał, że prowadzona obecnie działalność gospodarcza jest ściśle związana z rolnictwem. Kontrahenci zlecający wykonanie usług nie biorą pod uwagę kosztów związanych ze świadczeniem usług, żądają obniżenia ceny lub pozostawiają zleconą usługę jako nieodebraną, co powoduje, iż jest zmuszony naliczać sobie podatek należny. Wskazał, iż brak płynności finansowej firmy spowodował powstanie zaległości podatkowych, które egzekwowane były poprzez licytację środków transportu, maszyn i urządzeń. Powyższa sytuacja pogorszyła wizerunek firmy. Odnośnie własności lokalu mieszkalnego przy ul. P. zaznaczył, iż wymieniony lokal nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych rodziny z uwagi na niewielki metraż i kubaturę, zajmowane mieszkanie to typowe poddasze, na którym znajdują się pokoje o powierzchni [...] i wysokości [...] metrów, natomiast reszta pomieszczeń jest zaniżona do wysokości [...] m. Wskazał, że w tych pomieszczeniach mają zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe dzieci. W kwestii natomiast nieruchomości rekreacyjnej położonej w P. oświadczył, iż nie podał tej nieruchomości w informacji o stanie majątkowym, gdyż z powodu wystawienia jej na licytację przez Bank PKO SA nie czuł się jej właścicielem. Zaznaczył, iż córka prowadzi odrębne gospodarstwo domowe, jest właścicielem firmy kosmetycznej, a żona jest jej pracownikiem obecnie przebywającym na zasiłku chorobowym. Syn natomiast jest inwalidą III grupy, obecnie pozostaje bez pracy i z tego tytułu otrzymuje zasiłek dla bezrobotnych. Poinformował również, iż z uwagi na złą kondycję finansową firmy oraz prowadzoną sprawę sądową dotyczącą odszkodowania z powodu pożaru budynku warsztatowo-biurowego zmuszony jest świadczyć usługi "systemem prymitywnym (młotek i przecinak)". Na potwierdzenie czego załączył reklamację dotyczącą jakości wykonanych usług otrzymaną od kontrahenta. Jednocześnie podkreślił, iż w 2004r. kondycja finansowa firmy zaczęła polepszać się, co ma swoje odzwierciedlenie w składanych zeznaniach podatkowych. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podniósł, iż decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wydawane są na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, w związku z tym ustalenie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby ewentualne umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, stanowi konieczną przesłankę dla rozważenia możliwości zastosowania ulgi, lecz nie zobowiązuje organów podatkowych do wydania decyzji pozytywnej. Organ odwoławczy stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji dokonał wnikliwej oceny stanu faktycznego oraz analizy sytuacji materialnej wnioskodawcy. Z akt sprawy wynika, iż skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w Inowrocławiu przy ul. P. i odrębnego lokalu mieszkalnego znajdującego się na tej nieruchomości, współwłaścicielem nieruchomości położonej w I. przy ul. P. oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem rekreacyjnym w P. Zaległość podatkowa wynika z braku wpłat tytułem podatku od towarów i usług wynikającego z 47 deklaracji podatkowych. Średnio miesięczna kwota zobowiązania w ww. okresie kształtowała się na poziomie [...] zł. Przychody z działalności gospodarczej na przestrzeni lat 2001 do września 2004 kształtowały się: w 2001r. - w wysokości [...] zł , w 2002r. - w wysokości [...] zł, w 2003r. - w wysokości [...] zł, w 2004r. ( do września 2004r.) w wysokości [...] zł. Zatem nie tylko w chwili składania wniosku, tj. 24 lutego 2004r. podatnik dysponował środkami na uregulowanie zobowiązań lecz również w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa. Zdaniem organu w informacji o stanie majątkowym podatnik podał nieprawdę, tj. nie wykazał, iż jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem rekreacyjnym w P. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, jakoby brak ww. informacji był wynikiem wystawienia wskazanej nieruchomości na licytację przez Bank [...]. Z akt sprawy wynika, iż oświadczenie o stanie majątkowym zostało złożone 4 lutego 2004r., natomiast ogłoszenie licytacji nieruchomości zabudowanej budynkiem rekreacyjnym położonym w P. nastąpiło 7 października 2004r. W świetle powyższego zdaniem organu wyjaśnienie podatnika, że z powodu licytacji "nie czuł się jej właścicielem" jest nie do przyjęcia, gdyż wobec prawa znaczenie mają zdarzenia prawne, a nie odczucia. Ponadto z oświadczenia podatnika wynika, iż wymieniona nieruchomość nie została zbyta i nadal należy do skarżącego. Organ zarzucił również nierzetelność składanych innych informacji. W piśmie z dnia 17 września 2004r. podatnik oświadczył bowiem, że w latach 1999-2004 nie zatrudniał żadnych pracowników, a w prowadzeniu działalności pomagała rodzina. Do pisma stanowiącego odwołanie dołączył natomiast "reklamację" z dnia 5 maja 2004r., z której wynika, że dwóch pracowników firmy nienależycie wykonało pracę. Nierzetelność przedstawionych informacji dotyczy również sytuacji ekonomicznej związanej z zaciągniętymi kredytami. W ww. piśmie oświadczył, że nie korzystał z kredytów bankowych. Natomiast w odwołaniu podkreślił, że jedna z nieruchomości została wystawiona na licytację przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. celem zaspokojenia wierzytelności Banku [...] w I. Oceniając ważny interes podatnika organ wziął pod uwagę również wskazane czynniki losowe, tj. pożar budynku warsztatowego oraz biura. Ustalił, iż w związku z tym zdarzeniem podatnik oczekuje odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej w znacznej wysokości. Zdaniem organu opisane okoliczności wskazują, iż trudności finansowe mają charakter przejściowy. Powyższe wynika również z informacji zawartych w składanych przez skarżącego zeznaniach podatkowych. Z analizy powyższych dokumentów wynika wzrost przychodów. Skarżący również podkreślił w złożonym odwołaniu, iż wzrasta kondycja finansowa firmy. Umorzenie zaległości podatkowych, gdy istnieją niewykorzystane możliwości związane z ich odzyskaniem organ ocenił jako sprzeczne z interesem publicznym. Brak zapłaty należności od nieuczciwego kontrahenta nie stanowi szczególnej okoliczności, która uzasadniałaby udzielenie tej ulgi, ponieważ ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie może go przerzucać na budżet państwa. Na pozytywne załatwienie sprawy nie może wpłynąć również tragiczne wydarzenie z 2003r. w postaci wypadku drogowego, w którym śmierć poniósł jeden syn, a drugi doznał uszczerbku na zdrowiu. Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się z podejmowaniem ryzyka. Budżet państwa nie może zatem ponosić konsekwencji nierozważnych działań przedsiębiorców, którzy nie dopełnili obowiązków w zakresie prowadzenia swojego przedsiębiorstwa. Nie jest to okoliczność wskazująca na wyjątkowość powstałej sytuacji. Dlatego też przedsiębiorcy muszą we własnym zakresie podejmować działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej, a tym samym utrzymania się na rynku. Umorzenie zaległości podatkowej jest instrumentem przysparzającym przedsiębiorstwom korzyść finansową. Ponieważ przysporzenie jednocześnie związane jest z uszczupleniem zasobów budżetowych, oparte być musi o racjonalne przesłanki wynikające z cytowanego wyżej przepisu. Ważny interes strony nie gwarantuje pozytywnego rozpatrzenia wniosku, gdyż względy publiczne wymagają aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Słuszny interes podatnika nie może być zatem utożsamiany z dążeniem za wszelką ceną do uwolnienia się od skutków finansowych wcześniej podejmowanych decyzji. Niewypełnianie zobowiązań wobec budżetu nie może stanowić źródła finansowania podmiotu gospodarczego. Nie można zatem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka postępowania prowadzącego do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Na decyzję organu odwoławczego J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podał, że po negatywnym rozpatrzeniu wniosku o restrukturyzację należności podatkowych przez organy I i II instancji, zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych. Zaznaczył, iż był wielokrotnie wzywany w celu złożenia oświadczeń oraz usunięcia braków dowodowych dotyczących wniosku, co niezwłocznie i terminowo uczynił. Pomimo usilnych starań w wykonaniu zaleceń, wniosek został rozpatrzony negatywnie. Podniósł, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie korzystał z pomocy publicznej w postaci restrukturyzacji, czy umorzenia zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę została uregulowana w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Będzie to przykładowo utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Podkreślić należy, że decyzja wydana na podstawie art. 67 § 1 wymienionej ustawy ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że ustalenie nawet przez organ istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wymienione wyjątkowe okoliczności została pozostawiona organowi podatkowemu. Nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych, a więc także umorzenia zaległości podatkowej. Organ oczywiście nie może w sposób dowolny rozstrzygać o umorzeniu bądź o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego odmawiając umorzenia zaległości podatkowej obowiązany jest uzasadnić wydane rozstrzygnięcie i podać, dlaczego pomimo wystąpienia przesłanki uprawniającej do umorzenia zaległości podatkowej, wydaje rozstrzygnięcie odmowne. W związku z tym, z punktu widzenia sądowej kontroli decyzji administracyjnej istotne jest, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa procesowego. Kontroli nie podlega samo uznanie administracyjne, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czy ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej jego oceny. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż organy podatkowe przy udziale strony skarżącej podejmowały działania zmierzające do ustalenia stanu majątkowego wnioskodawcy i jego rodziny. Stąd zwracały się do skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień i przedłożenie dowodów. Ustaliły nieruchomości będące na stanie skarżącego. Ustosunkowały się do argumentów strony skarżącej i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczności w składanych wyjaśnieniach, co do stanu majątkowego oraz zatrudnienia pracowników. Dokonał analizy osiąganych przychodów w latach, których dotyczą zaległości podatkowe oraz w roku złożenia wniosku, a także obciążeń w podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż kondycja firmy J. K. ulega polepszeniu, a którą to okoliczność podniósł także skarżący w odwołaniu. W konsekwencji organ odwoławczy nie wykluczył istnienia możliwości uregulowania przez podatnika zaległości w przyszłości wobec wzrostu osiąganego przychodu. Wyjaśnił dlaczego nie daje wiary niektórym oświadczeniom skarżącego. Zauważyć należy, że okoliczność nieskorzystania przez podatnika z rozwiązań wynikających z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie oznacza, iż po stronie organu podatkowego istnieje obowiązek pozytywnego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione ustawy przewidują różne przesłanki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z rozwiązań przewidzianych w każdej z nich. Nie występuje jednak jakikolwiek związek pomiędzy niewykorzystaniem przez podatnika możliwości związanych z restrukturyzacją zaległości podatkowych, a sposobem załatwienia wniosku przez organ podatkowy na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Za przesłankę uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych nie można także traktować okoliczności związanych z czynnościami egzekucyjnymi podejmowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Za przesłankę uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych nie można także traktować okoliczności związanych z czynnościami egzekucyjnymi podejmowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Fakt, iż określone środki trwałe zostały zajęte, a następnie sprzedane w drodze licytacji stosownie do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie oznacza istnienia po stronie organu obowiązku umorzenia zaległości podatkowej w części, w której nie została ona wyegzekwowana. Mieści się w granicach swobodnej oceny stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża podatnika, a nie Skarb Państwa. Problemy, które napotykają przedsiębiorcy w stosunkach z niesolidnymi kontrahentami nie mogą być rozwiązywane kosztem budżetu państwa. Zasadą jest powszechność opodatkowania, a podatnicy są zobowiązani płacić podatki na nich ciążące. Umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od tej zasady, który może lecz nie musi być zastosowany w przypadkach nadzwyczajnych. Niepowodzenia w życiu rodzinnym - rzeczywiście bardzo bolesne - nie stanowią okoliczności, z którą wiązałby się obowiązek uwzględnienia wniosku przez organ podatkowy. Sąd zauważa, iż udzielanie odpowiedzi przez podatnika na zapytania organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania nie oznacza, iż zaległości podatkowe powinny zostać umorzone. Nie można zarzucić, by podjęte rozstrzygnięcie zostało wydane w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego lub w sposób dowolnie oceniający materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.