I SA/Bd 264/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Wnioskiem z dnia 16 lutego 2004r., uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2004r. oraz z 12 marca 2004r. Z. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 1999r. do lipca 2001r. w łącznej kwocie [...]zł. Wniosek uzasadniła pogarszającą się sytuacją finansową powstałą na skutek pożaru, w wyniku którego poniosła znaczne straty materialne, co doprowadziło do zawieszenia działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2001r. Ponadto, jako argument na pogarszającą się sytuację finansową firmy podała odrzucenie przez organ podatkowy - ze względów formalnych - wniosku o objęcie restrukturyzacją należności podatkowych. Powołała się również na tragedię rodzinną, która wydarzyła się w 2003r. Poinformowała, iż z tytułu zatrudnienia w firmie córki osiągała dochody w wysokości około 500 zł miesięcznie. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 15.096 zł. Od powyższej decyzji Z. K. wniosła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] odmówił umorzenia wnioskowanej kwoty zaległości podatkowej. Organ ustalił, iż podatniczka jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w I. przy ul. P. i odrębnego lokalu mieszkalnego znajdującego się na tej nieruchomości oraz współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem rekreacyjnym w P. W kwestii pożaru podał, iż wnioskodawczyni nie poniosła żadnych kosztów związanych z remontem obiektu warsztatowego oraz biura. Ponadto organ ustalił, iż w związku z tym zdarzeniem mąż podatniczki oczekuje odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy. Wskazała, iż prowadzona działalność miała ścisły związek z rolnictwem, tj. polegała na handlu częściami i elementami do produkcji rolnej. Z uwagi na pogarszającą się kondycję finansową tego sektora gospodarki została zachwiana płynność finansowa w firmie. Ponadto wpływ na ten stan miała nie tylko nieuczciwość kontrahentów, ale również zatrudnionych pracowników, którzy na bazie zdobytych w Jej firmie doświadczeń tworzyli własne firmy stanowiąc nową konkurencję. Zaznaczyła, iż w wyniku pożaru budynku spaleniu uległy materiały handlowe. Wobec czego zmuszona została do zawieszenia działalności gospodarczej z dniem 1 września 2001r. Ponadto z uwagi na wątpliwości organu podatkowego, co do prawa własności nieruchomości położonej w I. przy ul. P. poinformowała, iż z uwagi na 25-letni okres pozostawania w związku małżeńskim jest również jej współwłaścicielem. Odnośnie nieruchomości położonej w I. przy ul. P. oświadczyła, iż wskazany lokal nie zaspokaja Jej potrzeb mieszkaniowych, z uwagi na niewielki metraż i kubaturę. Dodała, że zajmowane mieszkanie to około stuletnie poddasze, na którym znajdują się dwa pokoje o powierzchni [...] i wysokości [...] metrów, natomiast reszta pomieszczeń jest zaniżona do wysokości [...]m. Uważa, iż są to trudne warunki mieszkaniowe, a jest zmuszona mieszkać w nich razem z dziećmi. Odnośnie nieruchomości rekreacyjnej położonej w P. oświadczyła, iż nie podała jej w informacji o stanie majątkowym, gdyż z powodu wystawienia tej nieruchomości na licytację przez Bank [...] nie czuła się jej właścicielem. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podniósł, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wydawane są na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, w związku z tym ustalenie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby ewentualne umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, stanowi konieczną przesłankę dla rozważenia możliwości zastosowania ulgi, lecz nie zobowiązuje organów podatkowych do wydania decyzji pozytywnej. Organ odwoławczy stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji dokonał wnikliwej oceny stanu faktycznego oraz analizy sytuacji materialnej wnioskodawczyni. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w I. przy ul. P. i odrębnego lokalu mieszkalnego znajdującego się na tej nieruchomości oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem rekreacyjnym w P. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca uzyskiwała przychód ( w 1999r.- w wysokości [...]zł, w 2000r. - w wysokości [...]zł, w 2001r.- w wysokości [...]zł), ale nie ponosiła wysokich obciążeń podatkowych (np. podatek dochodowy zadeklarowany w 2001r. wyniósł [...] zł). Natomiast zadeklarowany podatek od towarów i usług za 2001r. wyniósł [...] zł. Wnioskowana zaległość podatkowa na łączną kwotę [...] zł wynika z braku wpłat tytułem tego podatku wynikającego z 24 deklaracji podatkowych. Średnio miesięczna kwota zobowiązania w ww. okresie tj. luty 1999r. - lipiec 2001r. kształtowała się na poziomie 629 zł. Zdaniem organu z powyższego zestawienia wynika, iż skarżąca dysponowała środkami na bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych. Organ zarzucił, iż w informacji o stanie majątkowym podała nieprawdę, tj. nie wykazała, iż jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem rekreacyjnym w Przyjezierzu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, jakoby brak informacji był wynikiem wystawienia wskazanej nieruchomości na licytację przez Bank [...]. Z akt sprawy wynika, iż oświadczenie o stanie majątkowym zostało złożone 4 lutego 2004r., natomiast ogłoszenie licytacji nieruchomości zabudowanej budynkiem rekreacyjnym położonym w P. nastąpiło 7 października 2004r. W świetle powyższego w ocenie organu wyjaśnienie Z. Kosmowskiej, że z powodu licytacji "nie czuła się jej właścicielem" jest nie do przyjęcia, gdyż wobec prawa znaczenie mają zdarzenia prawne, a nie odczucia. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wymieniona nieruchomość nie została zbyta i nadal należy do strony. Oceniając ważny interes podatnika organ wziął pod uwagę również wskazane czynniki losowe, tj. pożar budynku warsztatowego oraz biura. Rozpatrując w tym aspekcie sprawę ustalił, iż skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z remontem wskazanego obiektu. Ponadto w związku z tym zdarzeniem mąż strony oczekuje odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej w znacznej wysokości. Zdaniem organu opisane okoliczności wskazują, iż trudności finansowe mają charakter przejściowy. Umorzenie zaległości podatkowych, gdy istnieją niewykorzystane możliwości związane z ich odzyskaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Brak zapłaty od nieuczciwego kontrahenta nie stanowi szczególnej okoliczności, która uzasadniałaby udzielenie tej ulgi, ponieważ ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie może go przerzucać na budżet państwa. Organ zakwestionował także argument, jako mający wpływ na sytuację finansową firmy, w postaci nieuczciwości zatrudnionych pracowników, którzy rzekomo na bazie zdobytych w firmie Z. K. doświadczeń tworzyli własne firmy stanowiąc nową konkurencję, bowiem w piśmie z dnia 17 września 2004r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w I. oświadczyła, iż w swojej firmie nie zatrudniała pracowników. Organ stwierdził, iż na pozytywne załatwienie sprawy nie może wpłynąć również tragiczne wydarzenie z 2003r. w postaci wypadku drogowego, w którym śmierć poniósł jeden syn, a drugi doznał uszczerbku na zdrowiu. Działalność gospodarczą skarżąca prowadziła bowiem do 1 września 2001r., a powodem dla którego zlikwidowała działalność, jak wynika z materiału dowodowego był pożar w miejscu prowadzenia działalności przez męża, w trakcie którego spłonęły towary handlowe i cała dokumentacja. Ponadto organ podał, iż dowody w postaci wezwań do zapłaty oraz pism dotyczących reklamacji nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska organu podatkowego, ponieważ pochodzą z 2004r., a więc z okresu kiedy skarżąca już nie prowadziła działalności gospodarczej oraz dotyczą innego podmiotu tj. Z. Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się z podejmowaniem ryzyka. Budżet państwa nie może zatem ponosić konsekwencji nierozważnych działań przedsiębiorców, którzy nie dopełnili obowiązków w zakresie prowadzenia swojego przedsiębiorstwa. Nie jest to okoliczność wskazująca na wyjątkowość powstałej sytuacji. Dlatego też przedsiębiorcy muszą we własnym zakresie podejmować działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej, a tym samym utrzymania się na rynku. Umorzenie zaległości podatkowej jest instrumentem przysparzającym przedsiębiorstwom korzyść finansową. Ponieważ przysporzenie jednocześnie związane jest z uszczupleniem zasobów budżetowych, oparte być musi o racjonalne przesłanki wynikające z cytowanego wyżej przepisu. Ważny interes strony nie gwarantuje pozytywnego rozpatrzenia wniosku, gdyż względy publiczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Słuszny interes podatnika nie może być zatem utożsamiany z dążeniem za wszelką ceną do uwolnienia się od skutków finansowych wcześniej podejmowanych decyzji. Niewypełnianie zobowiązań wobec budżetu nie może stanowić źródła finansowania podmiotu gospodarczego. Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka postępowania prowadzącego do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Na decyzję organu odwoławczego Z. Kosmowska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podała, że po negatywnym rozpatrzeniu wniosku o restrukturyzację należności podatkowych przez organy I i II instancji, zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych. Zaznaczyła, iż była wielokrotnie wzywana w celu złożenia oświadczeń oraz usunięcia braków dowodowych dotyczących wniosku, co niezwłocznie i terminowo uczyniła. Pomimo usilnych starań w wykonaniu zaleceń, wniosek został rozpatrzony negatywnie. Podniosła, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie korzystała z pomocy publicznej w postaci restrukturyzacji, czy umorzenia zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę została uregulowana w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Będzie to przykładowo utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Podkreślić należy, że decyzja wydana na podstawie art. 67 § 1 wymienionej ustawy ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że ustalenie nawet przez organ istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wymienione wyjątkowe okoliczności została pozostawiona organowi podatkowemu. Nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych, a więc także umorzenia zaległości podatkowej. Organ oczywiście nie może w sposób dowolny rozstrzygać o umorzeniu bądź o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego odmawiając umorzenia zaległości podatkowej obowiązany jest uzasadnić wydane rozstrzygnięcie i podać, dlaczego pomimo wystąpienia przesłanki uprawniającej do umorzenia zaległości podatkowej, wydaje rozstrzygnięcie odmowne. W związku z tym, z punktu widzenia sądowej kontroli decyzji administracyjnej istotne jest, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa procesowego. Kontroli nie podlega samo uznanie administracyjne, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czy ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej jego oceny. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organy podatkowe przy udziale strony skarżącej podejmowały działania zmierzające do ustalenia stanu majątkowego wnioskodawcy i jego rodziny. Stąd zwracały się do skarżącej o złożenie stosownych wyjaśnień i przedłożenie dowodów. Ustaliły nieruchomości będące na stanie małżonków pozostających we wspólności ustawowej. Ustosunkowały się do argumentów strony skarżącej i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych. Wskazały na sprzeczności w składanych wyjaśnieniach, co do stanu majątkowego oraz zatrudnienia pracowników. Dokonały analizy osiąganych przychodów w latach, których dotyczą zaległości podatkowe i porównały z obciążeniami podatkowymi w tych latach. Wyjaśniły, dlaczego nie dają wiary niektórym oświadczeniom skarżącej. Zauważyć należy, że okoliczność nieskorzystania przez podatnika z rozwiązań wynikających z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie oznacza, iż po stronie organu podatkowego istnieje obowiązek pozytywnego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione ustawy przewidują różne przesłanki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z rozwiązań przewidzianych w każdej z nich. Nie występuje jednak jakikolwiek związek pomiędzy niewykorzystaniem przez podatnika możliwości związanych z restrukturyzacją zaległości podatkowych, a sposobem załatwienia wniosku przez organ podatkowy na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Za przesłankę uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych nie można także traktować okoliczności związanych z czynnościami egzekucyjnymi podejmowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Fakt, iż określone środki trwałe zostały zajęte, a następnie sprzedane w drodze licytacji stosownie do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie oznacza istnienia po stronie organu obowiązku umorzenia zaległości podatkowej w części, w której nie została ona wyegzekwowana. Mieści się w granicach swobodnej oceny stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża podatnika, a nie Skarb Państwa. Problemy, które napotykają przedsiębiorcy w stosunkach z niesolidnymi kontrahentami nie mogą być rozwiązywane kosztem budżetu państwa. Zasadą jest powszechność opodatkowania, podatnicy są obowiązani płacić podatki ciążące na nich. Umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od tej zasady, który może lecz nie musi być zastosowany w przypadkach nadzwyczajnych. Niepowodzenia w życiu rodzinnym - rzeczywiście bardzo bolesne - nie stanowią okoliczności, z którą wiązałby się obowiązek uwzględnienia wniosku przez organ podatkowy. Sąd zauważa, iż udzielanie odpowiedzi przez podatnika na zapytania organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania nie oznacza, iż zaległości podatkowe powinny zostać umorzone. Nie można zarzucić, by podjęte rozstrzygnięcie zostało wydane w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego lub w sposób dowolnie oceniający materiał dowodowy tzn. z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.