I SA/Bd 265/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi PW "A." A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez dowolne i arbitralne określenie podstawy opodatkowania, a w szczególności niewłaściwą ocenę wpływu, jaki na wartość spornego pojazdu miał uprzedni sposób jego użytkowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w dniu 17 grudnia 2008 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 i roku produkcji [...], zakupionego za kwotę [...] EUR. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota [...] zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika od samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu wynikającej z katalogu System INFO-EKSPERT I SRTSiRD Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, Samochody Osobowe. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik nie wyraził zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał z uprawnień wynikających z art. 82a u.p.a., albowiem zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w znaczny sposób odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego modelu samochodu. Organ wskazał, że ustalając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego powołał biegłego M. Ż., który w wydanej opinii z dnia 09 sierpnia 2012 r. określił wartość bazową pojazdu brutto na kwotę [...] zł. Następnie zastosował korekty: za wyposażenie dodatkowe, za przebieg oraz za szczególny charakter eksploatacji. Określona w opinii wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu, w stanie jak przed szkodą, określona na dzień 15 grudnia 2008 r., przy uwzględnieniu powyższych korekt wyniosła [...] zł. Ponadto biegły skarbowy stosując metodę zredukowanego kosztu naprawy ustalił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień 15 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł. Ponieważ, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, opinia techniczna odzwierciedla stan techniczny badanego samochodu osobowego na dzień jego nabycia, dlatego została w całości uwzględniona. W ocenie organu odwoławczego, ww. opinia przekonuje jako logiczna całość. Biegły wskazał i wyjaśnił w sposób przekonujący przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. W konsekwencji, organ stwierdził, że opinia sporządzona przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne oraz doświadczenie w zakresie określania wartości rynkowej pojazdów jest dowodem w pełni wiarygodnym, w którym prawidłowo została ustalona wartość przedmiotowego samochodu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności naruszenie art. 82a ust. 4 u.p.a. oraz art. 122 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dowolne i arbitralne określenie podstawy opodatkowania, a w szczególności niewłaściwą ocenę wpływu, jaki na wartość spornego pojazdu miał uprzedni sposób jego użytkowania. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ w sposób arbitralny i dowolny określił wysokość podstawy opodatkowania. Wprawdzie na potrzeby postępowania powołany został biegły skarbowy, jednak dokonana przez niego wycena nie uwzględniła w należytym stopniu wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności. Biegły wprawdzie zastosował różnego rodzaju korekty, nie została jednak wskazana metodologia ich wyliczenia. Szczególnie wątpliwości skarżącego wzbudziła korekta ze względu na szczególny rodzaj eksploatacji. Organ jednym zdaniem uzasadnił, że w związku z faktem, iż pojazd do czasu zakupu przez podatnika użytkowany był przez policję, zastosowanie ww. korekty jest uzasadnione. Skarżący zaznaczył, że nie ma wątpliwości co do konieczności zastosowania takiej korekty, zastrzeżenia jego budzi jednak przyjęta wartość tej korekty. Zdaniem skarżącego, kwota [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistej utraty wartości pojazdu na skutek takiego sposobu użytkowania. Dokonanie ustaleń faktycznych w odniesieniu do wyliczenia wartości przedmiotowego auta, poprzedzone winno być badaniem rynku, na którym odbywa się obrót samochodami używanymi. Ponadto organ powinien wskazać, w jaki sposób doszedł do wyliczonej wartości pojazdu, w oparciu o jakie źródła, a także winien zidentyfikować bazę danych z zastosowanego programu, odpowiadającą dacie nabycia auta i ją przedstawić podatnikowi, umożliwiając mu tym samym rzeczową polemikę. Wskazane wyżej okoliczności, zdaniem strony, dowodzą, że określając wysokość podstawy opodatkowania organ nie uwzględnił indywidualnych cech przedmiotowego pojazdu. Jak zostało wykazane w toku postępowania, przedmiotowy pojazd był wykorzystywany przez policję, a co za tym idzie miał wielu użytkowników, w tym osoby palące oraz takie, które nie dbają o stan samochodu. Okoliczności te sprawiły, że właściciel samochodu uznał, iż nie spełnia on stawianych przez nich standardów i zachodzi konieczność jego sprzedaży. Okoliczność ta sama w sobie wskazuje, że sposób eksploatacji w niniejszym przypadku winien być przedmiotem szczególnej analizy. Należało, zdaniem strony, zweryfikować także konieczność uwzględnienia innych korekt, przykładowo korekty ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, czy korekty ze względu na sytuację rynkową. W ocenie skarżącego, cena, jaką zapłacił on za przedmiotowy pojazd odzwierciedla jego wartość rynkową. Osoba nabywająca luksusowy samochód, mając wiedzę, iż był on wykorzystywany do takiego jak w niniejszej sytuacji rodzaju działalności, bezspornie oczekiwać będzie znacznego obniżenia ceny w porównaniu z ceną uzyskaną w przypadku sprzedaży pojazdu użytkowanego wcześniej przez osoby fizyczne. Nie bez znaczenia jest fakt, iż ważną przy ocenie wartości samochodu okolicznością jest liczba uprzednich właścicieli bądź użytkowników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że podatnik w dniu 17 grudnia 2008 roku złożył w Oddziale Celnym w I. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, nr AKCU/431 000/2008/23919, dla samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], pojemności skokowej silnika [...] cm3 i roku produkcji [...] zakupionego za kwotę [...] EUR. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota [...] zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zakup samochodu odbył się w drodze licytacji i poprzednio był użytkowany przez policję. Ponadto samochód został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, a przed sprzedażą w pojeździe usunięto usterki i polakierowano części zewnętrzne wymienione podczas naprawy. Do pisma podatnik załączył m.in. pięć faktur potwierdzających zakup części i wykonanie naprawy przedmiotowego pojazdu. Wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego, w sprawie chodzi o art. 82 a ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Stosownie do tego przepisu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Przepis ten Sąd rozumie tak, że jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (iż podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Jego celem nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z innych rynków niż polski, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego tu określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego (do czego oceny należy powołać biegłego), napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Zatem postępowanie prowadzone na podstawie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. jest kilkuetapowe, z czego ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jawi się jako pierwsze i wstępne działanie organu. Kolejnym działaniem jest ocena czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi czynnikami oraz czy może być ona traktowana jako znaczna przy czym organ, twierdząc iż taka znaczna różnica występuje, winien odnieść się do konkretnej kwoty i do podnoszonych przez stronę argumentów. Powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia) jest, że ceny samochodów używanych np. w Niemczech, a w szczególności samochodów uszkodzonych, trafiających na licytację, ze specyficznych źródeł jak np. wozy policyjne, mogą być znacznie niższe niż wartości o jakich mowa w systemie INFO-EKSPERT. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu uzyskanego od Policji na licytację, może znacząco odbiegać od ceny samochodu określonego według cech przyjętych w systemie (marka, model, wersja, rocznik itp. – k. 18 akt administracyjnych). Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla tego typu sytuacji, a organ przecież tego nie podważył, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Można dodać, że w tym konkretnym przypadku, tj. nabycia samochodu uzyskanego od Policji w drodze licytacji, WSA nie znajduje, a organ w żaden sposób nie próbuje tego wykazać, że można podejrzewać nadużycie podatkowe czy celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Skoro podatnik wykazał uzasadnioną przyczynę tego, że wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy określając wysokość podstawy opodatkowania błędnie zastosował art. 82a ustawy. Na koniec WSA wskazuje, że sprawa wraca ponownie do organu odwoławczego, który stosownie do art. 153 p.p.s.a, w przypadku braku ustalenia innego stanu faktycznego, jest zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o dokonaną wyżej, ocenę prawną sprawy. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Kosztów nie zasądzono ze względu na brak wniosku (art. 200 p.p.s.a.). M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra