I SA/Bd 265/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2019r. sprawy ze skargi C. L. s.c. M. L. M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2016r. oraz od stycznia do listopada 2017r. postanawia: zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł dla C.-L. s.c. M. L., M. L. (Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2016r. oraz od stycznia do listopada 2017r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka m.in. zaewidencjonowała ze stawką podatku 5% faktury sprzedaży, która to sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 8%, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) - dalej jako: "O.p."; art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", w części odsyłającej do pozycji 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j.: Dz.U. z 2017r. poz. 839 ze zm.); art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r. poz 646 ze zm.) – dalej jako: "u.p.p."; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1) - zwanego dalej "Rozporządzeniem 282"; art. 41 ust. 2a ustawy o VAT; § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że głównym zarzutem, na którym opiera się odwołanie jest niewłaściwe - według Spółki - zastosowanie przez organ pierwszej instancji opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% sprzedaży lodów "na wynos" i w konsekwencji określenie w niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem w tej części. W rezultacie istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza prawo Spółki do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% na sprzedaż lodów "na wynos", czy też sprzedaż taka winna być uznana za świadczenie usług gastronomicznych i opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%. Organ podał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie - w tym przede wszystkim z pism Spółki z dnia [...] marca 2018r. oraz [...] marca 2018r. - wynika, iż stawka podatku VAT w wysokości 5% dotyczy sprzedaży lodów w celu spożycia poza lokalem przedsiębiorcy. Sprzedaż określana była na fakturach lub kasie fiskalnej jako sprzedaż lodów (PKWiU 10.52.10.0) lub usługi gastronomiczne - sprzedaż lodów (PKWiU 10.52.10.0). W obu przypadkach sprzedaż dotyczyła lodów na wynos (sprzedaż towaru, a nie usługi). Sprzedaż polega na nałożeniu klientowi gałki loda (lub lodów) do wafla lub kubeczka w celu spożycia poza kawiarnią. W piśmie z dnia [...] września 2018r. Spółka wskazała, że zdarzają się przypadki, że klient kupuje dużą ilość lodów "na wynos" do pojemnika, który trzyma niską temperaturę, bo posiada stosowną izolację. W takim przypadku lody nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, a klient zabiera je w tym pojemniku np. do domu i konsumpcja następuje w terminie późniejszym. Dodatkowo otrzymuje, jeśli wyrazi na to chęć, przypadającą na ilość sprzedanych gałek liczbę wafelków. Zdaniem Spółki takie zachowania znamionują bezsprzecznie sprzedaż lodów jako towaru, a nie jako usługi gastronomicznej. Organ wskazał na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] kwietnia 2018r. stanowiące opinię dotyczącą klasyfikacji sprzedaży lodów "na wynos". W opinii tej Główny Urząd Statystyczny wskazał, że sprzedaż ta mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Jednocześnie organ statystyczny zaznaczył, że sprzedawane lody w cukierni do spożycia na miejscu lub "na wynos" - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał również wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] czerwca 2016r. interpretację ogólną nr [...], wyjaśniającą zasady stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne. Organ odwoławczy zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). W myśl art. 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka [...] PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Reasumując zdaniem organu, organ pierwszej instancji dążąc do prawidłowego zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę, polegających m.in. na sprzedaży lodów "na wynos," dokonał analizy stanu faktycznego pod różnym kątem. Pod uwagę wziął PKWiU o symbolach 10.85 - Gotowe posiłki i dania, 10.52 - Lody oraz 56.10.1 - Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych i dokonał ich analizy pod kątem właściwego sklasyfikowania wykonywanej przez Spółkę działalności i stosowanej stawki podatku od towarów i usług, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Analiza stanu faktycznego sprawy doprowadziła organ podatkowy pierwszej instancji do wniosku, że sprzedaż lodów, w tym "na wynos", mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Symbol 10.52 - Lody (oraz jego rozszerzenie) dotyczy zaś produktów występujących w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Sprzedawane natomiast lody w cukierni do spożycia na miejscu lub "na wynos" są elementem kompleksowej usługi gastronomicznej. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: - art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; - art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT (w części odsyłającej do pozycji 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. poprzez zakwalifikowanie uzyskanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lodów "na wynos" jako usług gastronomicznych (co skutkuje dla tej sprzedaży stawką podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, w wysokości 8 % - w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 RMF i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji zamiast - z uwagi na istniejące wątpliwości prawne - w myśl art. 2a Ordynacji zakwalifikować to świadczenie jako dostawę towarów (co skutkuje dla tej sprzedaży stawką podatku VAT w wysokości 5 % - w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT), co powinno skutkować niewydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tej części. Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować tutaj stan prawny na korzyść Spółki, czego nie zrobił; - art. 10 ust. 2. u.p.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego - tzn. czy mamy do czynienia z towarem, czy usługą w przypadku sprzedaży lodów "na wynos" - na niekorzyść Spółki, a co jest w myśl wskazanego przepisu zabronione; 2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 77 z 23.3.2011, str. 1), poprzez jego całkowite pominięcie w sprawie; - art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne pominięcie (konkretnie pominięcie pozycji 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, do którego to załącznika odsyła wskazany artykuł, pisząc o stawce podatku VAT 5 %); - § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie (konkretnie wzięcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozycji 7 załącznika do RMF, do którego to załącznika odsyła wskazany paragraf RMF, pisząc o stawce podatku VAT 8 %). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 16 lipca 2019r. Pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego przed tut. Sądem powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18, natomiast Pełnomocnik Spółki nie zgodził się na zawieszenie tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie sądowoadministracyjne należało zawiesić. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r. o sygn. akt I FSK 1290/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz.Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: "1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawką VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia. 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?" W ocenie tut. Sądu przedstawiona kwestia prejudycjalna może mieć bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie obok sprzedaży lodów "na wynos" (nakładane gałki loda do wafla lub kubeczka) opodatkowanej przez Spółkę stawką 5% i traktowanej jako dostawa towaru, równolegle świadczone są w lokalu usługi kwalifikowane przez Skarżącą jako usługi gastronomiczne i opodatkowane stawką 8%, w tym również sprzedaż lodów podawanych przez kelnera w pucharkach. W przypadku sprzedaży lodów na wynos w tym samym lokalu (w tym także przy witrynie) Spółka kwalifikuje ją do PKWiU 10.52.10.0, zaś w przypadku sprzedaży lodów z obsługą kelnerską do PKWiU 56.10.11.0. Organ stoi na stanowisku, że: "Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie ma wpływu czy produkty przeznaczone są do spożycia na miejscu czy na wynos. Nie ma również wpływu na sposób zaklasyfikowania fakt czy klient spożywa produkt wewnątrz lokalu czy na zewnątrz, czy klient otrzymuje danie w pucharkach i czy podane zostały mu sztućce, a także czy w lokalu znajdują się toalety, nagłośnienie, wi-fi, czy występuje personel przyjmujący zamówienie, realizujący zamówienie oraz dbający o czystość (na takie okoliczności różniące sprzedaż towarów od usługi gastronomicznej wskazuje Spółka w odwołaniu). Dla zastosowania klasyfikacji PKWiU 56 - Usługi związane z wyżywieniem, kluczowym jest, że oferowane przez Spółkę produkty - lody w wafelku (czy kubeczku) zakupione w formie "na wynos" sprzedawane w cukierni (wewnątrz lokalu lub w okienku obok) są posiłkiem gotowym, przeznaczonym do bezpośredniego spożycia i sam produkt nie różni się od tego zakupionego w pucharku i spożytego wewnątrz lokalu. Fakt, że klient ma możliwość zakupienia większej ilości lodów i zabrania ich w stosownym opakowaniu do domu oraz skonsumowania w późniejszym terminie pozostaje bez wpływu na zaliczenie danej czynności do odpowiedniego działu PKWiU." Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. nr PTI.050.3.2016.156. Przeciwne wnioski stawia Strona, która uznaje wskazane przez nią okoliczności - w piśmie z dnia [...] marca 2018r., w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatkowej czy w odwołaniu - za istotne dla oceny, czy sprzedaż lodów należy kwalifikować jako dostawę towaru czy jako usługę gastronomiczną. W tym stanie sprawy nie można zgodzić się z stanowiskiem zaprezentowanym przez Pełnomocnika Spółki na rozprawie, że zadane pytanie prejudycjalne nie będzie miało znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Wprawdzie należy przyznać, że stany faktyczne nie są identyczne, niemniej jednak istota zagadnienia jest analogiczna. Jeżeli bowiem okaże się, że np. istnienie potencjalnej możliwości skorzystania z infrastruktury sprzedającego nie ma znaczenia dla oceny czy jest to dostawa towaru, to brak jej będzie także bez znaczenia dla sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku sprawy Spółki istnieje możliwość wyboru, czy klient kupi lody do skonsumowania w lokalu czy na zewnątrz. Z tym że Skarżąca dzieli - w zależności od miejsca spożycia - świadczenie na dostawę lub usługę i domaga się zastosowania stawki 5%, gdy sprzedaż jest "na wynos". Natomiast w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne, podatnik domaga się zastosowania stawki 5% bez względu na miejsce spożycia posiłku. Podkreślić należy, że w skardze Strona zauważa wątpliwości, co do kwalifikacji sprzedaży "na wynos", stąd podnosi m.in. zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. , poprzez zakwalifikowanie uzyskanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lodów "na wynos" jako usług gastronomicznych i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji zamiast - z uwagi na istniejące wątpliwości prawne - w myśl art. 2a Ordynacji zakwalifikować to świadczenie jako dostawę towarów (co skutkuje dla tej sprzedaży stawką podatku VAT w wysokości 5 % - w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT), co powinno skutkować niewydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tej części. W konkluzji Skarżąca stwierdza, że organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować stan prawny na korzyść Spółki, a czego nie zrobił. Po dokonaniu oceny z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości oraz ekonomiki procesowej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadnione i w tym zakresie zgodził się z organem. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.