I SA/Bd 267/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz G. sp. z o.o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 31.568 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 82a ust 1 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, iż uzasadnionymi przyczynami odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy, które wykluczają możliwość oszacowania podstawy opodatkowania według średniej wartości rynkowej samochodu mogą być tylko okoliczności dotyczące przedmiotu transakcji, tj. rodzaju i stanu technicznego samochodu, w sytuacji, gdy taka interpretacja nie wynika z treści powołanych przepisów prawa oraz art. 122, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów potwierdzających przyjętą średnią wartość rynkową (na rynku amerykańskim) nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 09 października 2008 r. spółka złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, dotyczącą samochodu osobowego marki BMW 5, pojemności skokowej silnika 4999 cm3 i roku prod. 2008, zakupionego za kwotę 35.800 EUR, tj. 125.024 zł. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota podatku akcyzowego w wysokości 17.003 zł wyliczona z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania. W związku ze znaczną (ok. 68%) różnicą między podstawą opodatkowania ustaloną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju (385.000 zł), strona została wezwana do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. W odpowiedzi na wezwanie, podatnik oświadczył, że nie wyraża zgody na zmianę podstawy opodatkowania. W ramach przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności sprawdzających, organ uzyskał z Wydziału Uprawnień Komunikacyjnych Urzędu Miasta B. uwierzytelnione kserokopie dokumentów przedstawionych przez właściciela podczas pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedmiotowego samochodu osobowego. Dodatkowo organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (dokumentów potwierdzających uszkodzenia, braki, w postaci: opinii technicznych dokumentacji fotograficznej, rachunków zakupu części bądź dokonanych napraw) tj. dokumentów uzasadniających różnicę pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. Powyższe wezwanie skarżąca pozostawiła bez odpowiedzi. W związku z tym, że podatnik nie wskazał przyczyny, dla której zadeklarowana w deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ponownie wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego pojazdu oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na powyższe podatnik poinformował, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony z USA i nie posiadał gwarancji na rynku europejskim oraz musiał zostać poddany przeróbkom mającym na celu dostosowanie go do przepisów i warunków polskich. Z załączonego pisma sprzedawcy ww. pojazdu wynika, że kwota 35.800 EUR stanowiła całkowitą cenę sprzedaży. Sprzedawca oświadczył również, że ww. samochód został uprzednio przywieziony z USA i dlatego jego cena była niższa od cen na rynku europejskim. Ponadto powołany przez organ biegły B. R., Certyfikowany Rzeczoznawca Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego ustalił wartość niniejszego pojazdu, z uwzględnieniem zmian związanych z dostosowaniem pojazdu do warunków polskich, na kwotę 321.700 zł. W konsekwencji, mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie podana przez skarżącego wartość pojazdu znacznie odbiegała od wyliczonej przez Naczelnika Urzędu Celnego średniej wartości rynkowej, słusznie - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie miał zastosowanie obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. przepis art. 82a u.p.a. Organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznał, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i w związku z tym powołał biegłego rzeczoznawcę posiadającego wiedzę z dziedziny techniki samochodowej. Ustalona przez organ podatkowy na podstawie opinii z dnia 16 stycznia 2012 r. wartość rynkowa pojazdu, uwzględniająca przystosowanie pojazdu do warunków polskich, w dalszym ciągu znacznie odbiegała od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem mając na względzie art. 82a ust. 2 u.p.a., Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był określić podstawę opodatkowania. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów potwierdzających przyjętą średnią wartość rynkową (na rynku amerykańskim) nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy oraz oparcie rozstrzygnięcia na opinii rzeczoznawcy, która w niewystarczającym stopniu uwzględnia konieczność dostosowania samochodu do użytkowania w Polsce. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 82a ust 1 i 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że uzasadnionymi przyczynami odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy, które wykluczają możliwość oszacowania podstawy opodatkowania według średniej wartości rynkowej samochodu mogą być tylko okoliczności dotyczące przedmiotu transakcji, tj. rodzaju i stanu technicznego samochodu, w sytuacji, gdy taka interpretacja nie wynika z treści powołanych przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną interpretację przesłanki "uzasadnionej przyczyny" określonej w art. 82a ust. 1 u.p.a. Stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka w dniu 09 października 2008 r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, dotyczącą sprowadzonego z USA samochodu osobowego marki BMW 5, pojemności skokowej silnika 4999 cm3 i roku prod. 2008, zakupionego za kwotę 35.800 EUR, tj. 125.024 zł. Od powyższej wartości została zadeklarowana przez spółkę kwota podatku akcyzowego w wysokości 17.003 zł, wyliczona z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania. Z powodu znacznej różnicy (ok. 68%) między podstawą opodatkowania ustaloną przez skarżącą a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju (385.000 zł), organ wszczął postępowanie, w efekcie którego, na podstawie opinii powołanego biegłego, ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę 321.700 zł i na podstawie art. 82a ust. 2 u.p.a. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 31.568 zł. Wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego, w sprawie chodzi o art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. Stosownie do art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 82a ust. 3 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Ponadto, zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie prawnym, ustawowymi przesłankami zastosowania art. 82a ust. 2 u.p.a., stosownie do art. 82a ust. 1 u.p.a. jest stwierdzenie, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (iż podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Jego celem nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z innych rynków niż polski, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego tu określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym, ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego (do czego oceny należy powołać biegłego), napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Zatem postępowanie prowadzone na podstawie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. jest kilkuetapowe, z czego ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jawi się jako pierwsze i wstępne działanie organu. Kolejnym działaniem jest ocena czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi czynnikami oraz czy może być ona traktowana jako znaczna przy czym organ, twierdząc iż taka znaczna różnica występuje, winien odnieść się do konkretnej kwoty i do podnoszonych przez stronę argumentów. Tymczasem organ uznał, że art. 82a ustawy podatkowej pozwala na ustalenie podstawy niezależnie od wartości, którą podatnik zapłacił. Co więcej organ nie podważał dokumentów jakie okazał skarżący, ale przyjął, że decydującym jest nie ona ale wartość pojazdu. Za nieistotne przyjął parametry indywidualnie kształtujące cenę. Jest to wykładnia zasadniczo różna od tej jaką przyjęto w orzecznictwie. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ dopuścił się naruszenia art. 82a ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą interpretację. Organ wprawdzie przeanalizował okoliczność odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej omawianego samochodu osobowego, pominął jednak szeroką interpretację przesłanki "uzasadnionej przyczyny", która może, zdaniem Sądu, leżeć nie tylko w stanie technicznym samochodu, jego dotychczasowej funkcji jaką spełniał, czy też fakcie jego używalności w chwili nabycia, ale również w specyfice rynku, z którego pojazd został sprowadzony. Organ całkowicie zaprzeczył temu, że to cena jest wartością zasadniczo odpowiadającą podstawie opodatkowania, a funkcja powołanego przepisu to zapobieganie nadużyciom. W niniejszej sprawie, skarżąca wskazała, że powodem niższej ceny był fakt, że pojazd pochodził z tańszego rynku niemieckiego, na który został sprowadzony również z tańszego, amerykańskiego. Powszechnie wiadome i łatwe do sprawdzenia jest, że ceny samochodów na rynku niemieckim mogą być tańsze niż na rynku polskim, a ceny amerykańskie są niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu wyjściowo zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. W tej możliwości leży powód, by organ stosując przepis art. 82a ust. 1 u.p.a. powinien w konsekwencji rozważyć, czy kwota różnicy w wartości samochodu zadeklarowanej przez stronę i ustalonej przez organ w trakcie przeprowadzonego postępowania może leżeć w specyfice rynku pochodzenia. Oczywiście WSA nie przesądza, że kwota prawie 200.000 zł różnicy w wartości samochodu zadeklarowanej przez stronę (125.024 zł) i ustalonej przez organ w trakcie przeprowadzonego postępowania (321.700 zł) może leżeć w specyfice rynku z jakiego pochodził pojazd. Jest to zadanie dla organu. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. Takich ustaleń jednak nie dokonano. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przyjęta przez organ wykładnia art. 82a ust. 1 u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ błędnie rozumiejąc art. 82a ust. 1 u.p.a., niewłaściwie go zastosował uznając, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w załatwieniu sprawy podatkowej, w jej prawidłowym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu, w tym w realizacji przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wyczerpującego rozważenia i oceny przesłanek przewidzianych w art. 82a ust. 1 u.p.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek rozważyć i przedstawić ocenę prawną, czy twierdzenie podatnika o nabyciu samochodu za cenę rynkową w realiach kraju nabycia i pochodzenia auta, znacząco niższą od ceny rynkowej tego samochodu w realiach kraju opodatkowania akcyzą, stanowić może uzasadnioną przyczynę podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. Jeśli zdaniem organu nie może, organ ma obowiązek uzasadnić swoje stanowisko. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.