I SA/Bd 268/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławczego we [...] decyzją z dnia [...] października 2020 r. odmówiło T. R. (Skarżący) stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta M. [...] z [...] listopada 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomość za rok 2014, od nieruchomości położonej przy ulicy [...] we [...]. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wydanych przez Prezydenta decyzji za lata 2012 - 2017. Wskazał, że organy podatkowe dokonały wymiaru podatku w sytuacji, gdy zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstało, co stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazał, że organ miał wszystkie dane by ustalić podatek oraz że złożył prawidłową deklarację w dniu [...] stycznia 2012 r. Podał, że odpowiednio z końcem roku 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017 przedawniło się prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Decyzje zostały natomiast doręczone w dniu [...] listopada 2017 r. po upływie terminu przedawnienia, co kwalifikuje je do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 O.p. Zdaniem Skarżącego nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 247 § 2 O.p., bowiem w sytuacji stwierdzenia nieważności decyzji nie będzie konieczności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący upatruje podstawę do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji w twierdzeniu, iż decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia i z tego powodu dotknięta jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (247 § 1 pkt. 2 O.p). Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2017 r. wydał decyzję, którą ustalił podatek od nieruchomości przy ul. [...] we [...] w kwocie [...]zł. Decyzją Kolegium z dnia [...] stycznia 2018 r. Kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy i ta decyzja jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. W myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podał, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za rok 2014 została doręczona w dniu [...] listopada 2017 r. W ocenie organu, skoro decyzja dotycząca ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. została wydana [...] listopada 2017 r., to została ona wydana w terminie 3 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego za 2014 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Kolegium w niniejszym składzie nie podzieliło więc w tym zakresie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji Kolegium z [...] października 2020 r., iż w sprawie ma zastosowanie dłuższy 5 letni termin przedawnienia. Stosownie do art. 68 § 2 O.p. obowiązek w podatku od nieruchomości za 2014 r. powstał w dniu [...] stycznia 2014 r., a więc termin, od którego liczyć należy przedawnienie to [...] grudnia 2014 r. (koniec roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek). Termin określony w art. 68 § 1 O.p., tj. 3 lata upływa więc z dniem [...] grudnia 2017 r., a decyzja została doręczona w dniu [...] listopada 2017 r. Nie może być więc mowy o rażącym naruszeniu art. 68 § 1 czy § 2 O.p. i tym samym nie zachodzi wskazywana przez Skarżącego podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skoro decyzja została wydana w okresie 3 lat zgodnie z art. 68 § 1 O.p. to dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia podnoszone okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć znaczenie dla ustalenia okoliczności dotyczących przedłużenia terminu przedawnienia wydania decyzji do 5 lat i zastosowania art. 68 § 2 O.p. Z tego względu nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do tych wszystkich okoliczności i ich rozważania z punktu widzenia zastosowania art. 68 § 2 O.p. W ocenie Kolegium nie zachodzą również inne okoliczności niż wskazywane przez Odwołującego, które mogłyby uzasadniać stwierdzenie, iż w sprawie doszło do innego rażącego naruszenia prawa lub też zachodziły inne podstawy stwierdzenia nieważności decyzji w świetle przesłanek określonych w art. 247 § 1 O. p. Takim naruszenia prawa nie jest również podnoszona okoliczność, iż do ustalenia podatku doszło w innym roku podatkowym niż rok, którego decyzja dotyczy. Takie prawo organu wynika bowiem wprost z przepisu art. 68 O.p. Organ może więc wydać taką decyzję do czasu przedawnienia możliwości jej wydania zgodnie z ww. przepisem. W ocenie Kolegium decyzja Kolegium z dnia [...] stycznia 2018 r., której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności jest prawidłowa i nie zawiera wad, które można by zakwalifikować jako stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Kolegium podziela stanowisko jak i ustalenia zawarte w tej decyzji co do wymiaru podatku, który w tym zakresie jest zgodny z złożoną przez stronę deklaracją podatkową z [...] stycznia 2012 r. Organ wskazał, że decydujące znaczenie ma na gruncie art. 68 § 1 O.p. fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji może być wydana już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W tej sytuacji organ uznał, iż zaskarżona decyzja Kolegium jest prawidłowa i postanowił o utrzymaniu jej w mocy. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszanie art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (j.t. Dz. 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm.) przez wydanie decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości pomimo upływu terminu przedawnienia, nadto w sytuacji, gdy zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją wcześniejsze decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w szczególności art. 68 ustawy Ordynacja Podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące odstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 1 lipca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 124 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej uznając, że termin przedawnienia dla jej wydania nie upłynął. Zatem kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że w bezspornych okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast Skarżący swój wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji opiera na twierdzeniu, iż nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku, gdyż decyzja została wydana po upływie trzyletniego terminu przedawnienia (art. 68 par.1 O.p.). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem organ dokonał prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i słusznie uznał, że w sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13). Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2017 r. wydał decyzję, którą ustalił podatek od nieruchomości przy ul. [...] we [...] w kwocie [...]zł. Decyzją SKO z dnia [...] stycznia 2018 r. SKO utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy i ta decyzja jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. W myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu, zasadnie SKO przyjęło, że skoro decyzja dotycząca ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. została wydana [...] listopada 2017 r. i doręczona [...] listopada 2017 r., co jest niesporne (potwierdzenie odbioru w aktach administracyjnych), to niewątpliwe została ona wydana w terminie 3 lat licząc (zgodnie z treścią art. 68 §1 O.p) od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy za 2014 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 68 §1 O.p. Skoro decyzja została wydana w okresie 3 lat, to zgodnie z art. 68 § 1 O.p., dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia podnoszone okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć znaczenie dla ustalenia okoliczności dotyczących przedłużenia terminu przedawnienia wydania decyzji do 5 lat i zastosowania art. 68 §2 O.p. Nie mają też znaczenia okoliczności dotyczące wymiaru podatku za dany rok w innym roku niż moment powstania obowiązku za dany rok i nie można z tego tytułu wywodzić naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia. Takie prawo organu wynika bowiem wprost z art. 68 O.p. Organ może więc wydać taką decyzję do czasu przedawnienia możliwości jej wydania zgodnie z ww. przepisem. Należy dodać, że decydujące znaczenie ma na gruncie art. 68 § 1 O.p. fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji może być wydana już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ II instancji aprobuje całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Nie ma więc znaczenia, że decyzja II instancji (utrzymująca w mocy) jest wydana po upływie terminu określonego w art. 68 par. 1 O.p. Takie jest stanowisko utrwalone w orzecznictwie i sąd rozpatrujący niniejsza sprawę je podziela (zob. m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2020 r., I SA/Lu 689/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r., V SA/Wa 1081/16). Oceniając zatem, że decyzja wymiarowa została wydana w terminie, nie można uznać, że w sprawie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, a więc organ prawidłowo odmówił stwierdzenia jej nieważności. Nie tylko nie wystąpiło rażące naruszenie prawa, ale w ogóle nie nastąpiło żadne naruszenie prawa. Na zakończenie Sąd porządkująco zauważa, że w końcowej części skargi podatnik pisze o decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za rok 2014; również oznaczenie decyzji i kwota podatku wskazują na to, że chodzi o stwierdzenie nieważności decyzji za rok 2014 (decyzja wymiarowa znajduje się w aktach administracyjnych sprawy – akta wspólne), zatem skarga została uznana za skargę dotyczącą decyzji dotyczącej wymiaru podatku za 2014 rok, mimo że w początkowej części uzasadnienia skargi Skarżący wspomina – jak należy uznać, przez pomyłkę - o roku 2012. Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji podlegał oddaleniu, ponieważ decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności nie jest decyzją, która podlega "wykonaniu", zatem i wstrzymanie jej wykonania jest niemożliwe. Przedmiotem wniosku o wstrzymanie, o którym mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wykonania wymagają. Nie można natomiast mówić o wykonaniu decyzji, jeżeli nie ma ona przedmiotu wykonania (węzła praw i obowiązków, który mógłby podlegać wykonaniu). Instytucja unormowana w art. 61 § 3 p.p.s.a. dotyczy tylko takich sytuacji, gdy akt organu administracyjnego nakłada na stronę określone obowiązki i kiedy wykonanie rozstrzygnięcia organu może spowodować wystąpienie po stronie skarżącego znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. (tak m.in. WSA w Szczecinie w postanowieniu z dnia 18 listopada 2018 r., I SA/Sz 793/18; Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela). Intencją Skarżącego było – jak wolno przypuszczać – raczej uzyskanie wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, jednak Sąd nie ma takiej kompetencji, ponieważ Sąd na podstawie art. 61 par. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może wstrzymać tylko wykonanie decyzji zaskarżonej, a nie każdej decyzji, która pozostaje w funkcjonalnym związku ze sprawą. Niezależnie od tego, Skarżący nie wskazał na to, aby zachodziło "niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków", co w świetle powołanego przepisu, jest warunkiem wstrzymania wykonania decyzji przez sąd. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. i 61 par. 3 P.p.sa., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.