I SA/Bd 271/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia (...) nr (...) 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz H. B. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wójt Gminy Ś. decyzją z dnia [...] r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie decyzji podatkowej z dnia [...] r. zmieniającej decyzję ostateczną ustalającą H. B. podatek od nieruchomości na rok 2003. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i o orzeczenie, co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 121 - 124 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu organ wskazał, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powinien być art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że po przeprowadzeniu postępowania w powyższym trybie organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Samorządowe Kolegium odwoławcze wyjaśniło, że aktualne pozostają uwagi poczynione w uzasadnieniu decyzji wydanej w niniejszej sprawie odnośnie badania wymogów formalnych wniosku o wznowienie postępowania oraz interpretacji przepisów regulujących tryb postępowania wznowionego. Zaznaczyło, że uwagi te nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji błędnie podał treść przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że Wójt Gminy Ś. błędnie wskazał, iż nie zachodzi przypadek wyjścia na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które znane były organowi, który wydał decyzję. Samorządowe Kolegium wyjaśniło, że w przywołanym przepisie chodzi o nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy błąd nie pozwolił na dokonanie oceny, jakie w istocie okoliczności badał organ pierwszej instancji. Zdaniem organu II instancji, zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Okoliczności podane przez stronę w odwołaniu nie były przedmiotem badania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, decyzja nie została także uzasadniona w sposób zgodny z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że z uwagi na to, iż decyzja Wójta nie zawiera dostatecznego uzasadnienia faktycznego, niemożliwe było dokonanie oceny, jakie okoliczności organ wziął pod uwagę wydając orzeczenie. Dodał, że decyzja ta nie zawiera nawet poprawnego określenia nieruchomości, których dotyczy z podaniem obrębu, numeru ewidencyjnego działek oraz adresu nieruchomości. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie i zobowiązanie organu II instancji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że rozpatrując jej odwołanie nie zastosował się do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz korzystając z treści § 2 tego artykułu przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem strony, Wójt Gminy Ś. dysponował wszystkimi dowodami niezbędnymi do rozstrzygnięcia problemu: wypisami z ewidencji gruntów, informacjami w sprawie podatku od nieruchomości i w sprawie podatku leśnego, kopią umowy dzierżawy domków letniskowych. W ocenie skarżącej, brak merytorycznego stanowiska organu odwoławczego zamyka jej drogę do dochodzenia swych racji przed sądem. Ponadto, według podatniczki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przewlekając postępowanie może doprowadzić do przedawnienia roszczenia, bowiem sprawa wymiaru podatku od nieruchomości dotyczy roku 2003 i w konsekwencji lat 2004 i 2005. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto dodało, że organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia norm prawa procesowego i w związku z powyższym brak było podstawy prawnej, aby organ II instancji na etapie postępowania odwoławczego naprawił uchybienia proceduralne oraz przeprowadził postępowanie wyjaśniające zmierzające do oceny przesłanki wznowienia i orzeczenia co do istoty sprawy. W dniu [...] do tut. Sądu wpłynęło pismo skarżącej stanowiące odpowiedź na skargę udzieloną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W uzasadnieniu strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i stwierdziła, że skoro organ I instancji, będąc w posiadaniu wszystkich potrzebnych dokumentów nie potrafił rozstrzygnąć spornej kwestii dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości, to uczynić to powinien organ odwoławczy. W piśmie z dnia [...]. strona wniosła o zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta, jak i decyzja organu I instancji naruszają prawo. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Na uwadze należy mieć też brzmienie art.229 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art.233 §2 Ordynacji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA Lu 1688/98). Treść analizowanego artykułu wskazuje, że wydanie decyzji kasacyjnej jest uzasadnione, gdy : 1) organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), 2) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu), co powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s.887-888). Nie w każdym zatem przypadku uchybienia przepisom procesowym możliwe jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Jest to uzasadnione tylko wówczas, gdy naruszenie tych przepisów wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W przeciwnym razie organ odwoławczy jest zobowiązany rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało jako przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia brak powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art.245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz brak określenia nieruchomości, których decyzja dotyczy, z podaniem obrębu, numeru ewidencyjnego działki i adresu nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził również, że aktualne pozostają jego uwagi poczynione w uzasadnieniu decyzji uprzednio wydanej odnośnie badania wymogów formalnych wniosku o wznowienie postępowania oraz interpretacji przepisów regulujących tryb postępowania wznowieniowego. Organ nie sprecyzował jednak w tym zakresie uchybień, a w aktach sprawy brak jest poprzedniej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło także w jaki sposób powyższe nieprawidłowości wpływają na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji, co narusza art.233 §2 Ordynacji. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji błędnie podał treść art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji, co nie pozwala na ocenę, jakie okoliczności badał organ I instancji. Stwierdził też, że okoliczności podane przez stronę w odwołaniu nie były przedmiotem badania w postępowaniu przed organem I instancji. Dopatrzył się również naruszenia art.187 §1 i art.210 §4 Ordynacji. Zdaniem Sądu samo błędne przytoczenie przez Wójta Gminy Ś. treści art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogło być powodem wydania decyzji kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, aby okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie były nowe. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Ponadto nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04). Spór między organem I instancji a skarżącą dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2003 r. działki nr [...] położonej w O. N. gmina Ś. Strona, będąca właścicielem tej działki, uważa nie Wójt Gminy Ś. niezasadnie wymierzył jej podatek od nieruchomości przyjmując, że cały teren tej działki ([...]m2) jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. We wniosku z dnia [...]r. wskazuje, że od maja 2003 r. wydzierżawia domki letniskowe P. P.-H.-U. "M." sp. z o.o. W 2005 r. Wdział Geodezji Starostwa Powiatowego w T. zaliczył część działki ([...] ha), na której znajdowały się domki letniskowe do zabudowanych terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, a pozostałą część ([...] ha) do gruntów leśnych ( w aktach sprawy brak jest wypisu z rejestru gruntów z 2005 r.). Zdaniem skarżącej część działki stanowiąca grunty leśne nie powinna być w 2003 r. obciążona podatkiem od nieruchomości. Na wezwanie organu I instancji, skarżąca wskazała w piśmie z dnia [...]r. (stanowiącego uzupełnienie wniosku z dnia [...] r.), że domaga się wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. na podstawie art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem okolicznością uzasadniającą wznowienie jest to, iż w dniu wydania decyzji wymiarowej organ I instancji nie był w posiadaniu kopii umowy dzierżawy domków letniskowych oraz nie dysponował wypisem z rejestru gruntów, zaliczającym działkę do terenów leśnych. Z kolei z decyzji Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r., [...], w której odmówił wznowienia postępowania w sprawie decyzji podatkowej z dnia [...] r. wynika, że swoje rozstrzygnięcie organ ten oparł na złożonej przez stronę informacji podatkowej (opatrzonej datą wpływu z dnia [...] r.), w której skarżąca wskazała jako związaną z działalnością gospodarczą całą powierzchnię działki, tj. [...] m2. Organ stwierdził, że dokonana w sierpniu 2005 r. zmiana sposobu użytkowania działki (podział na część rekreacyjno-wypoczynkową i zajętą pod grunty leśne) nie spełnia przesłanki wskazanej w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, że nie wiadomo jakie okoliczności badał organ I instancji. W świetle pisma strony z dnia [...] r. organ ten powinien zbadać, czy umowa dzierżawy domków letniskowych i wypis z rejestru gruntów, mogą być podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji. Wójt Gminy Ś. odniósł się do treści wypisu z rejestru gruntów. To, że organ ten nie uczynił tego w sposób wyczerpujący nie może być podstawą wydania decyzji kasacyjnej. Organ I instancji nie odniósł się natomiast w ogóle do drugiego ze wskazanych dowodów – umowy dzierżawy domków letniskowych (w aktach sprawy nie ma tej umowy). Na podstawie decyzji z dnia[...]r. nie wiadomo, czy stanowiła ona element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz czy była znana organowi I instancji w chwili wydawania decyzji z dnia [...] r. Ustaleń w tym zakresie oraz oceny czy dowód ten spełnia przesłankę wskazaną w art.240 §1 pkt 5 Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie może dokonać za organ niższej instancji, także i z tego względu, że oznaczałoby to podjęcie rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy takie rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinien najpierw wydać organ I instancji. Trzeba jednak podkreślić, że zaskarżona decyzja nie wskazuje okoliczności, które powinien ustalić organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co stanowi istotne uchybienie procesowe i narusza art.233 §2 Ordynacji. Sformułowanie w tym zakresie zaleceń ma charakter obligatoryjny (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. II, s.516). Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika co powinien zbadać organ I instancji i jakie poczynić ustalenia faktyczne. Należy zauważyć, że sprawowana przez sąd administracyjny kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także decyzję organu I instancji (art.135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zakres uprawnień kasacyjnych sądu nie pokrywa się jednak z takimi uprawnieniami organu odwoławczego. W myśl art.145 § 1 pkt 1 lit. c) powyższej ustawy sąd powinien uchylić decyzję, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a w konsekwencji na ukształtowanie stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.458). W ocenie Sądu również decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem administracji było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240 §1 Ordynacji podatkowej. Można wyróżnić dwa etapy postępowania wznowieniowego: - etap pierwszy – wstępny (wyjaśniający), który rozpoczyna wniosek strony zgłoszony właściwemu organowi o wznowienie postępowania, i który kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu (art. 243 §1 Ordynacji) albo podjęciem decyzji o odmowie wznowienia (art. 243 §3 Ordynacji). Na tym etapie zbadaniu podlegają kwestie o charakterze formalnym, np. czy z żądaniem występuje strona, czy decyzja jest ostateczna. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia, mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86); - etap drugi, po wydaniu postanowienia o wznowieniu, polegający na przeprowadzeniu postępowania merytorycznego co do zaistnienia przesłanek wznowienia. Etap ten kończy się wydaniem jednej z decyzji określonych w art.245 § 1 Ordynacji. Wójt Gminy Ś. w ogóle nie odróżnia tych dwu etapów postępowania wznowieniowego. Organ ten nie mógł przystąpić do rozpoznania wskazanej przez stronę podstawy wznowienia (art.240 §1 pkt 5 Ordynacji) bez uprzedniego wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. W aktach sprawy brak jest takiego postanowienia. W sposób wadliwy zostało także sformułowane rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r. Odmowa wznowienia postępowania jest możliwa tylko na etapie pierwszym, w sytuacji gdy organ przystąpił do merytorycznego badania podstawy wznowienia to powinien - po uprzednim wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - w oparciu o art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art.240 §1. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie jest prowadzone przewlekle. Sposób prowadzenia tego postępowania narusza, wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji, zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarówno organ II, jak i organ I instancji powinny podjąć wszelkie możliwe działania, dopuszczalne prawem, aby załatwić powyższą sprawę przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe uwadze na podstawie art.135 i art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powyższej ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski T. Liwacz