I SA/Bd 272/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. oddala skargę I SA/Bd 272/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Wójt Gminy D. określił skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowa "N. " T. M. był użytkownikiem wieczystym i właścicielem trzech nieruchomości, położonych w gminie D., obręb G. Grupa o łącznej powierzchni 11.0366 ha, stanowiących działki: • [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako nieużytki o pow. 2,10 ha; • [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako nieużytki o pow. 2,11 ha; • [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako nieużytki o pow. 5,7061 ha oraz tereny mieszkaniowe o powierzchni 1,1205 ha. Przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowił w 2015 r. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem – Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów – związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – [...] zł od 1 m2 powierzchni. Wójt ustalając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. zastosował stawkę podatkową [...] zł/m2, uchwaloną przez Radę Gminy D. U. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku (§ 1 ust. 3 pkt 1 uchwały). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania tego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. A zatem, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1932), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji, o czym stanowią przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2017 r., poz. 2126 ze zm.). Z kolei rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (tak: art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz. U. 2017 r. poz. 1161 ze zm.). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2017 r. poz. 519 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). W związku z powyższym organ wskazał, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Taki stan rzeczy w ocenie organu zaistniał w przedmiotowej sprawie. Kolegium podkreśliło, że skarżący został zobowiązany do rekultywacji gruntów na terenach wyrobiska Kopalnia G. Grupa VI i Kopalnia G. Grupa VII, co potwierdza decyzja SKO w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. odnośnie leśnego kierunku rekultywacji dla terenu powydobywczego złoża Grupa VI i VII o powierzchni 11,0366 ha. W sprawie bezzsporna jest także okoliczność, że rekultywacja nie została zakończona, gdyż brak jest stosownej decyzji Starosty Ś. w tym przedmiocie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podatnik powołując się na "względy techniczne" argumentuje, iż nie może przeprowadzić rekultywacji zgodnie z powyższą decyzją SKO, z uwagi na ograniczone możliwości gospodarczego wykorzystywania gruntów wobec rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi G. Grupa gm. D. (Dz. Urz. Woj. Kujawsko - Pomorskiego Nr 159, poz. 2009). Dlatego też, na obecnym etapie postępowania spór dotyczy tego, czy w sprawie zachodzą względy techniczne, uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie rekultywacji z uwagi na ww. rozporządzenie i decyzję SKO dotyczącą rekultywacji. Organ wskazał, że w sytuacji, w której ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "względy techniczne", należy przy jego wykładni korzystać z dorobku orzecznictwa i doktryny. Kolegium podkreśliło, że dla przyjęcia, iż nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę są związane z działalnością gospodarczą, należy wykazać ich związek z konkretną, prowadzoną przez tego przedsiębiorcę działalnością, co w szczególności odnosi się do omawianych "względów technicznych". Kolegium stwierdziło, że podatnik dążył do wypełnienia wyrobiska popiołem i do wykorzystania przy rekultywacji odpadów dopuszczonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie odzysku lub unieszkodliwienia odpadów poza instalacjami i urządzeniami (Dz.U. z 2006 r. Nr 49, poz. 356). Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r., w której utrzymano w mocy decyzję Starosty Ś. w przedmiocie ustalenia leśnego kierunku rekultywacji dla terenu powydobywczego złoża Grupa VI i VII o powierzchni 11,036 ha. W decyzji tej uchylono natomiast punkty 2 i 3 decyzji, w których zawarto wskazania co do sposobów wykonania rekultywacji, o które wnioskodawca nie wnosił, a których określenia nie wymagała ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnychnie jest w żadnej mierze sprzeczna z treścią wskazywanego przez Skarżącego rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi G. Grupa gm. D.. Decyzja ta odnosi się tylko do określenia leśnego kierunku rekultywacji dla terenu powydobywczego złoża Grupa VI i VII o powierzchni 11,0366 ha, nie określa jakichkolwiek warunków prowadzonych prac, w tym: • nie narzuca stosowania środków ochrony roślin, w tym innych niż dopuszczone do stosowania w strefach ochronnych ujęć wody, • nie nakazuje stosowania wyższych niż zalecane dawek środków ochrony roślin dopuszczonych do stosowania w strefach ochronnych ujęć wody, • nie narzuca stosowania nawozów sztucznych i naturalnych w dawkach przekraczających "Zalecenia nawozowe dla roślin uprawy polowej i trwałych użytków zielonych" zawarte w instrukcji upowszechnieniowej nr 151 z 2008 r. wydanej przez Instytut Uprawy Nawożenia i Gleboznawstwa - PIB P. , • nie nakłada obowiązku prowadzenia prac melioracyjnych, z wyjątkiem prac mających na celu konserwację rowów melioracyjnych, cieków powierzchniowych i urządzeń wodnych zapewniających drożność i funkcjonalność tych urządzeń i zbiorników. Stąd w ocenie organu zarzuty skarżącego w tym zakresie są niezasadne. Organ wskazał także, iż w punktach 22 i 24 § 1 rozporządzenia zapisano, że zabrania się wykorzystywania czynnych i poeksploatacyjnych wyrobisk górniczych do magazynowania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów, wykorzystywania popiołów, żużli, osadów ściekowych oraz zanieczyszczonej ziemi pochodzącej z wykopów lub nasypów do rekultywacji terenów zdegradowanych. W związku z powyższym Kolegium uznało, że ustanowione w rozporządzeniu zakazy wraz z decyzją SKO z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie stanowią dla podatnika powoływanych w odwołaniu przeszkód i przyczyn w znaczeniu technicznym. Reasumując, w ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa uznał, że grunty – których podatnik w 2015 r. był użytkownikiem i właścicielem – należy uznać jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że rekultywacja terenów poeksploatacyjnych nie została zakończona. Dodatkowo podkreśliło, że działalność gospodarcza dotyczy całości terenów działek [...] sklasyfikowanych w ewidencji jako nieużytki i tereny mieszkaniowe, z uwagi na fakt, iż obowiązek rekultywacji nałożony przez organy administracji obejmuje teren powydobywczy złoża Grupa VI i Grupa VII o łącznej powierzchni 11,0366 ha. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy w postaci nie wyjaśnienia, czy w 2015 r. przedmiot opodatkowania mógł być faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i mógł być przedmiotem rekultywacji zgodnej z decyzją SKO w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2. prawa materialnego, w tym: - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędną wykładnię przedmiotu opodatkowania oraz zakresu zwolnień, w tym niewłaściwe określenie relacji zakresu pojęć grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o odpadach – poprzez pominięcie wymogu odtworzenia gleb w procesie rekultywacji, w tym przy użyciu zanieczyszczonej gleby, wydobytej w trakcie robót budowlanych poza obszarem wyrobiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika zatem, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w powyżej zakreślonym aspekcie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja zawiera wady, które skutkowałyby wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego. Spór dotyczy opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości według stawek obowiązujących w roku 2015 i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: "u.p.o.l." Należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z tym przepisem stanowią: grunty, budynki lub ich części, budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne lub lasy, chyba że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocenie Sądu podlega zatem zasadność obciążenia skarżącego przez organy podatkowe najwyższą stawką obowiązującą w badanym roku, jak za grunty związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stan faktyczny będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawia się następująco: Skarżący w roku 2015 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowa "N." T. M.. Adresem wykonywania działalności był Gmina D., m. G. Grupa – kopania G. Grupa VII oraz Gmina D. m. G. Grupa – Kopalnia G. Grupa VI. Przedmiotem tej działalności było poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kopaliny pospolitej – kruszywa naturalnego w postaci żwiru, piasku, gliny i kaolinu. Ustalono, że w roku 2015 skarżący był użytkownikiem wieczystym i właścicielem trzech nieruchomości, położonych w gminie D., obręb G. Grupa o łącznej powierzchni 11.0366 ha, stanowiących działki: • nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako nieużytki o pow. 2,10 ha; • nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako nieużytki o pow.2,11 ha; • [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako nieużytki o pow. 5,7061 ha oraz tereny mieszkaniowe o powierzchni 1,1205 ha, co łącznie stanowi obszar o powierzchni 11.0366 ha. Skarżący działalność wydobywczą prowadził na podstawie pięciu koncesji na działkach o numerach ewidencyjnych [...] w miejscowości G. Grupa, Gm. D.. Organ stwierdził, że koncesje wygasły w latach 2008 – 2009. Do momentu wygaśnięcia koncesji, tereny o łącznej powierzchni 11.0366 ha były eksploatowane przez skarżącego, a zatem były związane, jak i zajęte na działalność gospodarczą. Ta kwestia nie jest sporna. Jak wynika z treści decyzji Starostwa Powiatowego z dnia [...] września 2008 roku, zmienionej decyzją SKO z dnia [...] sierpnia 2010 r .obowiązkiem skarżącego, po zakończeniu etapu wydobywczego była rekultywacja zdegradowanego gruntu. Przy czym rekultywacja jest tu rozumiana jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Rekultywacja jest uregulowana przepisem zawartym w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. 2017 r. poz. 1161 ze zm.). To skarżący jako osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Jak trafnie wskazał organ rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). Skarżący nie dokonał w tej materii żadnych czynności. Skarżącego również jako eksploatującego kopaliny obowiązują zapisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2017 r. poz. 519 ze zm.), gdzie w art. 126 ust. 1 i 2 zawarte są zasady eksploatacji kopalin, jak również rekultywacji, przeprowadzonej już w trakcie wydobywania surowców. To starosta rozstrzyga w drodze decyzji stanowi o stopniu ograniczenia lub utraty wartości użytkowej wyeksploatowanych gruntów, wskazuje osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Zgodnie z powyższym Starosta, decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił powyższe zasady. Jak wynika z akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. uchyliło ww. decyzję starosty w części, utrzymując w mocy postanowienia dotyczące ustalenia leśnego kierunku rekultywacji terenu powydobywczego złoża GRUPA VI i VII oraz ustaliło, że ostateczny termin rekultywacji tego terenu nie może przekroczyć 5 lat licząc od uprawomocnienia się decyzji, co oznacza, że podatnik od uprawomocnienia się tej decyzji zobowiązany był do przeprowadzenia rekultywacji zdegradowanego terenu o kierunku leśnym do 2015 r. Organy ustaliły, że skarżący mimo obowiązku nie wykonał rekultywacji, tłumacząc się tzw. "względami technicznymi", które w jego opinii wynikły z rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi G. Grupa gm. D. (Dz. Urz. Woj. Kujawsko-Pomorskiego Nr 159, poz. 2009). Według strony ww. rozporządzenie powoduje ograniczone możliwości przeprowadzenia rekultywacji. Zatem aby rozstrzygnąć niniejszą sprawę najpierw należy odpowiedzieć na pytanie, czy wydane rozporządzenie istotnie uniemożliwiało podatnikowi prowadzenie rekultywacji zgodnej z decyzją SKO. Ma rację organ stwierdzając, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "względy techniczne". Jak ustalono podatnik dążył do wypełnienia wyrobiska popiołem i do wykorzystania przy rekultywacji odpadów dopuszczonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie odzysku lub unieszkodliwienia odpadów poza instalacjami i urządzeniami (Dz.U. z 2006 r. Nr 49, poz. 356). Należy wskazać, że decyzją SKO uchylono punkty 2 i 3 decyzji Starosty, w których zawarto wskazania co do sposobów wykonania rekultywacji, o które wnioskodawca nie wnosił, a których określenia nie wymagała ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zatem należy stwierdzić, że wydana przez SKO decyzja nie jest w żadnej mierze sprzeczna z treścią ww. rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi G. Grupa gm. D.. Należy tu podkreślić, że decyzja SKO odnosi się tylko do określenia leśnego kierunku rekultywacji dla terenu powydobywczego złoża Grupa VI i VII o powierzchni 11,0366 ha, a co ważne, nie określa jakichkolwiek warunków prowadzonych prac, w tym: . po pierwsze – nie narzuca stosowania środków ochrony roślin, w tym innych niż dopuszczone do stosowania w strefach ochronnych ujęć wody, . po drugie – nie nakazuje stosowania wyższych niż zalecane dawek środków ochrony roślin dopuszczonych do stosowania w strefach ochronnych ujęć wody, . po trzecie – nie narzuca stosowania nawozów sztucznych i naturalnych w dawkach przekraczających "Zalecenia nawozowe dla roślin uprawy polowej i trwałych użytków zielonych" zawarte w instrukcji upowszechnieniowej nr 151 z 2008 r. wydanej przez Instytut Uprawy Nawożenia i Gleboznawstwa – PIB P., . po czwarte – nie nakłada obowiązku prowadzenia prac melioracyjnych, z wyjątkiem prac mających na celu konserwację rowów melioracyjnych, cieków powierzchniowych i urządzeń wodnych zapewniających drożność i funkcjonalność tych urządzeń i zbiorników. To oznacza, że należy zgodzić się z organem, że zarzuty skarżącego w tym zakresie są niezasadne. Nadto, co organ zauważył, w punktach 22 i 24 § 1 rozporządzenia zapisano, że zabrania się wykorzystywania czynnych i poeksploatacyjnych wyrobisk górniczych do magazynowania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów, wykorzystywania popiołów, żużli, osadów ściekowych oraz zanieczyszczonej ziemi pochodzącej z wykopów lub nasypów do rekultywacji terenów zdegradowanych. Reasumując należy stwierdzić, że ustanowione w rozporządzeniu zakazy wraz z decyzją SKO z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie stanowią dla podatnika powoływanych w odwołaniu przeszkód i przyczyn w znaczeniu technicznym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w Warszawie, jakie ten Sąd wyraził w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., który zapadł w sprawie o sygn. akt II FSK 2002/09. NSA wskazał, że "rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych". To oznacza, że grunt ten nadal do czasu wydania ostatecznej decyzji starosty jest nie tylko związany z działalnością gospodarczą podatnika, ale również gruntem zajętym na jej prowadzenie. W konsekwencji zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie obciążyły stronę najwyższą stawką, jak dla gruntów związanych i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z art. 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 1 a ust. 1 pkt 3 i pkt 1 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem Wójt [...] prawidłowo zastosował stawkę podatkową [...] zł/m2, uchwaloną przez Radę Gminy D. U. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku (§ 1 ust. 3 pkt 1 uchwały) i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się po stronie organu odwoławczego uchybienia normom art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego, gdyż organy zasadnie uznały, że rekultywacja jest kolejnym etapem prowadzenia działalności gospodarczej a skoro nie została zakończona i nadal trwa, to opodatkowaniem należy objąć również i ten okres. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz