I SA/Bd 277/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P.H.U. "M." T. A. P., F. W. Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] Nr [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej kwotę 977,70 zł (dziewięćset siedemdziesiąt siedem 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 277/04 UZASADNIENIE W dniu 19 maja 2000 r. "M." spółka cywilna I., zgłosiła w Urzędzie Celnym w T., na podstawie dokumentu SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu orzechy laskowe bez łupiny, klasyfikując towar do kodu PCN 0802 22 00 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 15%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów, zakwestionowano klasyfikację przedmiotowego towaru. Wątpliwości organu celnego wzbudziły rozbieżności dotyczące kodu deklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym z kodem podanym w świadectwie przewozowym EUR l. Pobraną próbkę towaru przesłano do Laboratorium Celnego w S. Instytucja ta nadesłała wynik badania, zgodnie, z którym stwierdzono, iż towar "posiada cechy organoleptyczne i fizyczne charakterystyczne dla łuskanych, całych, prażonych orzechów laskowych". W związku z powyższym, decyzją z dnia [...], uznano przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Uznano, że właściwy kod to 2008 19 19 0. Organ II instancji – GUC w W. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę przesłano próbki spornego towaru do Biura Centralnego Laboratorium Celnego w S. Przeprowadzona analiza potwierdziła poprzednio uzyskany wynik, iż przedmiotowy towar "posiada cechy organoleptyczne i fizyczne charakterystyczne dla łuskanych, całych, prażonych orzechów laskowych". Strona przedstawiła ekspertyzę przeprowadzoną w Katedrze Chemii Akademii Techniczno-Rolniczej w B. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, iż przedmiotowa próbka towaru posiada cechy jakościowe zbliżone do cech orzechów świeżych, nie poddanych obróbce termicznej. Odpowiada to wymaganiom działu 8 Taryfy Celnej. W dniu [...] Urząd Celny w T. wydał decyzję uznającą zgłoszenie celne z dnia 19 maja 2000 r. za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. nr 74, 830 ze zm. ), pozycja 2008 obejmuje: (...) orzechy, w całości, kawałkach lub rozgniecione (...), przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub poprzednich pozycjach niniejszego działu. Pozycja ta obejmuje m.in.: (l) migdały, orzeszki ziemne, orzeszki areca (lub beta) i inne orzechy, prażone na sucho, na oleju lub na tłuszczu, pokryte lub nie olejem roślinnym albo zawierające lub nie olej roślinny, sól, dodatki smakowe, przyprawy lub inne dodatki. Biorąc powyższe pod uwagę oraz zgodnie z Taryfą celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2008 obejmującej - owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru tub innej substancji słodzącej lub alkoholu, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Powyższa klasyfikacja jest zgodna z postanowieniami reguły 1 oraz reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej. Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpoznaniu odwołania importera, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedłożyła też opinię Instytutu Żywności i Żywienia w W., z której wynika, że orzechy nie zostały poddane prażeniu, a deklaracja producenta, że są to orzechy laskowe blanszowane jest zgodna z prawdą. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., SA/Bd 710/03 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej, uznając klasyfikację towaru przyjętą przez organy celne za przedwczesną i zalecił przeprowadzenie opinii z biegłego, który usunąłby rozbieżności między wnioskami przeprowadzonych w sprawie ekspertyz. Zdaniem Sądu organ celny powinien ustosunkować się do wszystkich przeprowadzonych dowodów, a w przypadku zanegowania któregoś z nich wskazać przyczyny takiego stanowiska. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z zaleceniami Sądu organ celny postanowieniem z dnia [...] powołał niezależnego biegłego w osobie prof. W. O. z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w P. w celu wydania opinii dotyczącej ustalenia stopnia przetworzenia przedmiotowych orzechów oraz ustosunkowania się do wcześniej przeprowadzonych ekspertyz. W nadesłanej opinii z dnia 23 sierpnia 2003 r. stwierdzono, iż w oparciu o wyniki analiz przeprowadzonych przez Izbę Celną oraz "certyfikat" producenta sporne orzechy zostały poddane obróbce termicznej w warunkach jakie są stosowane podczas tostowania. Opierając się na tej opinii organ odwoławczy uznał, że opisany w opinii proces tostowania nie jest procesem uznanym jako metoda konserwowania wymieniona w dziale 8 Taryfy celnej. Wobec powyższego nie można wskazać jako właściwy kod PCN 0802 22 00 0 obejmujący: pozostałe orzechy, świeże lub suszone, nawet łuskane lub obrane; -orzechy laskowe; -łuskane. Natomiast uwaga 1a działu 20 wyklucza z tego działu jedynie "warzywa, owoce i orzechy przygotowane lub zakonserwowane metodami wymienionymi w działach: 7,8 i 11". Klasyfikację przedmiotowego towaru do kodu 2008 19 19 10 przyjętą przez organ celny potwierdzają zapisy w niżej wymienionych dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego OBR nr [...] z dnia 19 maja 2000 r.: - certyfikacie pochodzenia nr [...] z dnia [...], gdzie opisano orzechy jako tostowane (opiekane) "HAZELNUTS TOASTED", a nie "blanched" (blanszowane). - wpis "toasted" zamieszczono również na fakturze nr [...] z dnia 18 kwietnia 2000 r., - oraz w świadectwie wagi i jakości wystawionym przez eksportera, - hiszpańskim certyfikacie fitosanitarnym nr [...] znajduje się adnotacja Lubuskiego Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Roślin w G. W. o treści: "orzechy palone- nie podlegają kontroli", - świadectwie pochodzenia EUR 1 nr [...] podano kod 200819, - hiszpańskim dokumencie odprawy nr [...] z dnia 5 maja 2000r. również został wymieniony kod 200819, - dokumencie przewozowym CMR, w polu 19 widnieje wpis "orzechy laskowe prażone, pod kodem 2008 19 19, nie podlegają kontroli CIS". Ponadto w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym organ II instancji w dniu 24 stycznia 2002r. zwrócił się do Biura Współpracy Międzynarodowej i Integracji Europejskiej z prośbą o uzyskanie informacji od hiszpańskich służb celnych do jakiego kodu został przypisany towar w przypadku uzyskania przez eksportera dotacji (zwrotu) z Unii Europejskiej z tytułu eksportu przedmiotowego towaru. Przeprowadzone przez hiszpańską administrację celną postępowanie wykazało, że towary wyeksportowane za fakturą nr [...] z dnia [...] zostały zaklasyfikowane do pozycji taryfowej 2008 19 19 (i taki kod podany został w świadectwie przewozowym EUR 1 nr [...]). W następstwie wywozu towaru została przyznana dotacja z tytułu eksportu produktów rolnych. Uzyskana opinia niezależnego eksperta, który ustosunkował się do wcześniej przeprowadzonych wyników badań przedłożonych przez strony, jak również wskazane dokumenty potwierdzają - zdaniem Dyrektora Izby - dokonaną klasyfikację. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego oraz zarzucając naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą naruszenie art. 200 w zw. z art.123 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe po wyznaczeniu postanowieniem z dnia [...] siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału się jeszcze toczyło, tj. wpłynęły nowe dowody. Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżący wskazują też na naruszenie art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji opinii ATR w B. i protokołu badań z dnia 24 stycznia 2003 r., przeprowadzonych przez Instytut Żywności i Żywienia w W. i oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na opinii powołanego przez siebie biegłego. Tym samym naruszony został też art.180 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie w/w dokumentów jako dowodów w sprawie. Z ostrożności procesowej autorzy skargi zarzucają decyzji Dyrektora Izby Celnej dokonanie mylnej taryfikacji przywiezionego towaru wskutek błędnej interpretacji przepisów Wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozpatrzenia sprawy. Skarżący wskazują na prawidłową taryfikację orzechów laskowych, tj. do działu 8 Taryfy Celnej, a nie, jak to przyjmują organy celne, do działu 20. Sprowadzone orzechy to orzechy blanszowane ( obrane ze skórki ), a nie prażone. Orzechy te mają cechy zbliżone do orzechów świeżych nie poddanych obróbce termicznej, której podlegają orzechy prażone. Obróbka termiczna wywołuje zmiany jakościowe wyraźnie inne niż w orzechach poddanych umiarkowanej obróbce termicznej. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołują się do stosowania przez kontrahenta zagranicznego (w chwili obecnej) kodu taryfy celnej 08022200, tj właściwego dla orzechów laskowych blanszowanych oraz praktyki organów celnych nie kwestionujących ( po dacie zgłoszenia celnego z dnia 19 maja 2000r.) stosowania tego kodu przy sprawdzaniu orzechów laskowych blanszowanych. Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżący wskazują na naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów administracji państwowej. Ponadto podnoszą okoliczność, że organ celny powołując biegłego przesłał mu wybiórcze materiały dowodowe. Skarżący wystąpili do biegłego o ponowne ustosunkowanie się do kwestii stopnia przetworzenia przesłanej przez Izbę Celną próbki orzechów laskowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji i nie zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 85 § 1 kodeksu celnego, obowiązującego w dacie zgłoszenie celnego, należności celne przywozowe były wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej stawki ma więc określenie stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stanu towarów oraz zakwalifikowania do właściwego działu Taryfy celnej sprowadzonych przez spółkę "M." orzechów laskowych. O prawidłowości tej klasyfikacji decyduje stopień przetworzenia orzechów. Strony zajmują przeciwstawne stanowiska. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej utrzymuje, że orzechy zostały poddane obróbce termicznej w warunkach, jakie stosowane są podczas tostowania, którego celem jest polepszenia walorów smakowych, obniżenia wilgotności oraz poprawienie tekstury produktu. Jest to zabieg technologiczny bardziej zbliżony do typowego suszenia połączonego z łagodnym prażeniem, niż do zabiegu blanszowania, którego cele są zupełnie inne. Na tej podstawie Dyrektor Izby klasyfikuje towar do kodu 2008 19 19 10. Skarżący stoi natomiast na stanowisku, iż importowany towar jest orzechem suszonym, obranym ze skórki ( blanszowanym ), poddanym umiarkowanej obróbce termicznej w celu usunięcia skórki z orzecha oraz przedłużenia terminu przechowywania, co klasyfikuje go do kodu 0802 22 00 0 Taryfy celnej. W toku postępowania przeprowadzono dowód z opinii Centralnego Laboratorium Celnego w S. na zlecenie organu celnego. Strona natomiast przedstawiła ekspertyzę Akademii Techniczno-Rolniczej w B. oraz Instytutu Żywności i Żywienia w W. Wyniki i wnioski tych ekspertyz są odmienne. Zdaniem Centralnego Laboratorium Celnego przedmiotowa partia orzechów wykazuje cechy orzechów prażonych. Według ekspertyz przedstawionych przez stronę orzechy te były poddane blanszowaniu ogrzanym powietrzem, nie były prażone. Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., SA/Bd 710/03. Na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny. W wyroku tym Sąd stwierdził, że wnioski opinii Centralnego Laboratorium Celnego w S. nie mogą mieć przesądzającego znaczenia, zwłaszcza, że strona przedłożyła ekspertyzę Akademii Techniczno-Rolniczej o całkowicie odmiennych wnioskach. Organ celny dysponując dwoma przeciwstawnymi dowodami, których przeprowadzenie wymagało posiadania wiedzy specjalnej, powinien wyjaśnić i rozstrzygnąć rozbieżności zachodzące pomiędzy tymi dowodami. Ponieważ wyjaśnienie tych wątpliwości niewątpliwie wymaga posiadania wiedzy specjalnej, organ celny powinien dopuścić dowód z opinii biegłego lub opinii stosownego instytutu naukowego. Organ celny określając tezę dowodową, po zajęciu stanowiska przez importera, powinien nie tylko zlecić ustalenie sposobu przetworzenia przedmiotowych orzechów, ale również zobowiązać do podjęcia próby usunięcia rozbieżności między wnioskami obu wcześniej przeprowadzonych ekspertyz Dalej Sąd uznał, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika to, iż organ celny jest zobowiązany dokonywać ustaleń faktycznych w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zatem ta ocena musi być wszechstronna. NSA stwierdził, że niezbędne jest więc ustosunkowanie się do wszystkich przeprowadzonych dowodów. W przypadku zanegowania określonych dowodów należy precyzyjnie wskazać przyczyny takiego stanowiska. Wszystkie te okoliczności powinny wynikać z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ celny – zdaniem NSA - nie wykazał w sposób wystarczający przyczyn odmowy wiarygodności dowodom, które potwierdzały stanowisko prezentowane w toku postępowania przez importera. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę zalecenia zawarte w powyższym wyroku nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Celnej oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego z dnia 23 sierpnia 2003 r. Biegły zaznaczając, że "nie znając szczegółów wszystkich analiz uzyskane wyniki trudno interpretować", skłonił się do słuszności wnioskowania na podstawie metody stosowanej przez laboratorium celne niż metody stosowanej przez ATR w B. W opinii zwrócono także uwagę, że badane próbki orzechów "stanowią materiał biologiczny, który obecnie ma już trzy lata i w którym sensorycznie wyczuwalne procesy oksydacyjne świadczą o daleko posuniętych zmianach w stosunku do próbki pierwotnej, co nie daje gwarancji wiarygodności wyników." Opinia ta jak każdy inny dowód podlega ocenie organu. Opinia powinna przekonywać jako całość. Biegły winien też wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Biegły stwierdził, że oparł się na wynikach analiz przeprowadzonych przez Izbę Celną oraz na certyfikacie producenta. Organ odwoławczy okoliczności tych w ogóle nie rozważał, nie dokonał oceny ich wpływu na wartość dowodową opinii. Przytoczył wnioski z opinii, lecz się do niej nie ustosunkował. Owo ustosunkowanie się powinno być wynikiem własnych przemyśleń i ocen organu celnego, składających się na proces stosowania prawa. Dyrektor Izby nie odniósł się także do krytycznego stanowiska dotyczącego opinii z dnia 23 sierpnia 2003 r. zawartego w piśmie dr. hab. J. H. z ATR w B. z dnia 12 października 2003 r. oraz piśmie strony z dnia 23 października 2003 r. Konkludując, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie rozstrzygnął rozbieżności pomiędzy opiniami oraz nie wskazał precyzyjnie przyczyn zanegowania dowodów przedstawionych przez skarżącego. Ponadto nie dokonał wszechstronnej oceny dowodów. W ocenie Sądu nie zostały usunięte wątpliwości związane z rodzajem sprowadzonych orzechów. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Do organu celnego należy poprawne ustalenie stanu faktycznego. Dotychczasowe postępowanie organu celnego należy ocenić jako naruszające art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Racje ma też skarżący, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te należy wyeliminować w ponownym postępowaniu. W postępowaniu tym należy odnieść się również do pisma z dnia 29 kwietnia 2004 r. ( k-380), w którym biegły (prof. W. O.) informuje, że wśród materiałów przesłanych przez Izbę Celną do wydania opinii nie było pisma, w którym producent orzechów laskowych nazywa stosowany proces obróbki termicznej jako blanszowanie, który według jego oceny jest suszeniem tunelowym, sugerując, że przesłany mu przez organ celny materiał był niekompletny. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu nie pozbawiało strony możliwości złożenia dowodu po tym terminie, do chwili wydania decyzji. Nie jest także trafne odwoływanie się do praktyki organów celnych dla uzasadnienie stosowania prawidłowej klasyfikacji celnej orzechów, bowiem decyduje o tym nie zachowanie się organów celnych, lecz przepisy prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.