I SA/Bd 280/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi J. B. i I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Na podstawie wystawionych dnia 24 września 2009 r. 16 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł obejmującej należność główną i odsetki za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanego [...] B. s. j. w I., I. B., J. B. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi, zobowiązani I. B. i J. B. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. skargi na czynności egzekucyjne, w których podnieśli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i wnieśli o umorzenie prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W wyniku rozpatrzenia wniesionego środka prawnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] odmówił uznania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Wniosek o umorzenie prowadzonych egzekucji organ rozpatrzył w odrębnym postępowaniu. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 w zw. z 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naruszenie art. 98 § 2 i 38 § 1 powołanej ustawy oraz naruszenie art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 28 z w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że w złożonej skardze na czynności egzekucyjne strona zawarła zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W wyniku jego rozpatrzenia organ egzekucyjny odmawiając uznania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia przyjął, że w świetle art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawnionym do złożenia zarzutów w trybie art. 33 ustawy jest wyłącznie zobowiązany. Natomiast na dzień wpływu pism wnioskodawców oraz na dzień orzekania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie prowadził postępowania egzekucyjnego wobec praw i składników majątkowych J. B. i I. B. Zatem wnioskodawcy jako nie będący zobowiązanymi nie są uprawnieni do wniesienia zarzutów. Odnosząc się do faktu rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego organ stwierdził, że byłym wspólnikom spółki jawnej, jako sukcesorom prawi obowiązków przysługuje prawo składania środków prawnych przysługujących w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku zlikwidowanej spółki jawnej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe obejmuje cały majątek podatnika, tzn. wszystkie jego składniki istniejące w chwili realizowania odpowiedzialności. Zatem kontynuowanie postępowania do majątku spółki, nawet po ustaniu jej bytu prawnego znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Jako chybione organ zatem uznał wyrażone we wniesionym zażaleniu stanowisko o braku możliwości prowadzenia egzekucji po wykreśleniu spółki z rejestru, w okolicznościach pozostawania niezaspokojonych jej zobowiązań. W zakresie twierdzeń dotyczących nieistnienia egzekwowanego obowiązku z powołaniem się na decyzje i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowań odwoławczych, w których wskazano, że wspólnikom nie przysługiwały prawa strony w postępowaniach wymiarowych i sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowych, organ zauważył, że rozstrzygnięciami tymi umorzono postępowania odwoławcze w sprawach wymiarowych dotyczących określenia obowiązków dla nie istniejącego podmiotu. Oznacza to jedynie, że organ odwoławczy umorzył postępowania wymiarowe, co w żaden sposób nie przesądza o istnieniu egzekwowanego obowiązku. Umorzenie postępowania administracyjnego, jakim jest postępowanie odwoławcze nie przesądza również o prowadzeniu postępowania wykonawczego jakim jest postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zawartych w zażaleniu innych zastrzeżeń dotyczących zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że kwestia naruszenia art. 98 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym nie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, była już przedmiotem badania przez organ nadzoru w toku rozpatrywania skarg na czynności egzekucyjne. Na podstawie akt sprawy stwierdzono, że odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone dnia 25 września 2009 r., a ich odbiór potwierdził I. B. W przedmiocie naruszenia art. 38 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ wskazał, że przywołany przepis normuje przysługujący osobom trzecim odrębny środek prawny, z którego nie skorzystano. Odnośnie naruszenia art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ zauważył, że w sytuacji postawienia organowi administracji publicznej zarzutu dotyczącego naruszenia przywołanego przepisu, koniecznym jest wskazanie, jakiej konkretnie czynności procesowej nie mogła strona dokonać, jakiego dowodu w sprawie nie mogła przedstawić i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć tak stwierdzone uchybienie. Dopiero wykazanie, że naruszenie przez organ administracji publicznej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym uniemożliwiło stronie podjęcie konkretnie wskazanej czynności procesowej, a także wykazanie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, daje podstawy do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 10 § 1 kpa. W przedmiotowej sprawie poza znanym stronie materiałem, żadne inne dowody nie zostały zgromadzone, zatem zarzut braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału organ uznał za chybiony. Ponadto organ wskazał, że strona dysponowała bez ograniczeń prawem do przeglądania akt sprawy, mając możliwość zgłaszania wszelkich dowodów, składania wyjaśnień, a także żądań, propozycji i zarzutów oraz przedstawiać dowody na ich poparcie. Organ podkreślił, że poza stwierdzeniem, iż doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony, zobowiązani nie wskazali, na czym naruszenie tej zasady polegało, jak również jakie ujemne skutki z tego tytułu strona poniosła. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie wziął pod uwagę udzielonej pismem z dnia 07 grudnia 2009 r. przez stronę odpowiedzi na wezwanie z dnia 02 grudnia 2009 r., tym samym przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego, naruszając art. 77 § 1 kpa. W związku z powyższym, ponownie rozpatrując sprawę organ egzekucyjny powinien dokonać analizy omówionych aspektów sprawy, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego i wszystkich zaistniałych okoliczności. Na postanowienie organu II instancji J. B. i I. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez próbę jego obejścia polegającą na dochodzeniu należności od podmiotu odpowiedzialnego jako osoba trzecia bez wydania decyzji w przedmiocie tej odpowiedzialności, naruszenie art. 33 pkt 1 w zw. z art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 98 § 2 oraz art. art. 89 § 3 pkt 3, art. 38 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naruszenie art. 28 w zw. z art. 6 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmówienie prawa do skarżenia stronom, wobec których majątku prowadzona jest egzekucja, naruszenie art. 7, art. 8, art. 15, art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w całości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 pkt 1 w zw. z art. 34 i art. 38 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skarżący podnieśli, że w momencie wszczęcia egzekucji spółka nie istniała albowiem została rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy, XIII Wydziału Gospodarczego z dnia 11 września 2009 r. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 25 września 2009 r. Spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, zgodnie z art. 67 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, przepis art. 82 § 1 Kodeksu spółek handlowych, na który powołuje się organ nie ma zastosowania albowiem po spółce nie pozostał żaden majątek. W takiej sytuacji dochodzenie egzekwowanych należności możliwe byłoby wyłącznie na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, czego jednak organy podatkowe nie przeprowadziły. Podejmując czynności egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował je zatem do nieistniejącego podmiotu, który nie posiadał żadnego majątku. Brak jest zatem zarówno właściwej osoby zobowiązanej, jak również egzekwowanego obowiązku albowiem z mocy samego prawa, wobec braku stosownych decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, nie istnieje żaden obowiązek ciążący na skarżących. W takich okolicznościach, całe postępowanie egzekucyjne dotknięte jest wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto skarżący podnieśli, że w przedmiotowej sprawie nie otrzymali żadnych tytułów wykonawczych. Wskazali, że otrzymali jedynie protokoły zajęć poszczególnych składników majątkowych, do których załączone były wykazy tytułów wykonawczych. Zdaniem strony, twierdzenie organu o otrzymaniu tych tytułów jest gołosłowne, ponieważ organ nie powołał żadnych konkretnych dowodów na tę okoliczność. W tym zakresie skarżący wskazali na zarzut naruszenia art. 98 § 2 oraz art. 89 § 3 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które nakładają na organ obowiązek doręczenia tytułów wykonawczych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 § 1 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji strona podniosła, że nie zostało jej doręczone żadne pismo lub postanowienie informujące o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie skarżących, o realizacji powyższego obowiązku organu nie stanowi pouczenie zawarte w piśmie wszczynającym postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2010 r. strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i odniosła się do wywodów organu zawartych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo, aczkolwiek z zupełnie innych powodów niż wskazane w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Zgodnie z tymi przepisami organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności faktyczne należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Określone w art. 138 § 2 przesłanki podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego nie mogą być rozpatrywane samoistnie bez związku z przewidzianymi w art. 136 k.p.a. w zw. z art.144 k.p.a. obowiązkami organu odwoławczego w sferze postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 tylko wówczas, gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 136 umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów. Należy podkreślić, że postanowienie kasacyjne nie może być podjęte w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 138 §2 k.p.a. Wydanie postanowienia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu postanowienia kasacyjnego przekonywująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy przede wszystkim przedstawił argumenty merytoryczne przeciwko zarzutom skarżących. Zdaniem jednak Sądu, skoro postanowienie kasacyjne może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jego wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie wziął pod uwagę udzielonej pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. przez pełnomocnika strony odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 grudnia 2009 r., tym samym przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego, naruszając art. 77 § 1 k.p.a. Przepis ten stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. W piśmie z dnia 7 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżących stwierdził, że podstawę prawną pisma z dnia 26 listopada 2009 r. stanowił przepis art. 10 § 1 k.p.a. Zaznaczył, że nie otrzymał postanowień organu I instancji z dnia 30 listopada 2009 r. Poinformował jednocześnie, że pismo z dnia 7 grudnia 2009 r. wysyła w dwóch egzemplarzach z wnioskiem o włączenie ich do akt postępowań zakończonych tymi postanowieniami. W świetle powyższego uchylenie postanowienia organu I instancji nastąpiło nie z uwagi na konieczność uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, a z uwagi na potrzebę rozpatrzenia, w ocenie organu odwoławczego, na nowo całego materiału dowodowego. Stoi to w sprzeczności z treścią art. 138 § 2 k.p.a. Oznacza to bowiem w istocie, że organ odwoławczy w ramach istniejącego materiału dowodowego nakazuje dokonać ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego organowi I instancji, uchylając się sam od podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie rozstrzygnąć i rozpoznać sprawę. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania. Jeżeli analiza materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłaby do wniosku, że konieczne jest jego uzupełnienie w całości lub w znacznej części, to ta okoliczność powinna jednoznacznie wynikać z treści zaskarżonego postanowienia. Tak w niniejszym przypadku jednak się nie stało, stosownych ustaleń organu odwoławczego w tym względzie zabrakło. W ogóle z postanowienia organu II instancji nie wynika, co organ I instancji powinien wyjaśnić. W skardze skarżący nie formułują żadnych zarzutów związanych z błędnym zastosowaniem przez organ odwoławczy art. 138 § 2 w zw. z art.144 k.p.a. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski M. Łent T. Liwacz