I SA/Bd 281/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 21 lutego 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec H. Ch.-K. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2002 roku. Pismem z dnia [...] października 2008 r. strona powołała się w toku prowadzonego postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki pomiędzy nią jako pożyczkobiorcą, a jej ciocią K. F. jako pożyczkodawcą. Zabezpieczeniem pożyczki miał być podpisany weksel in blanco. W piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. strona podała, że pożyczkę zawarto w 2002 r. na łączną kwotę [...] zł. Organ ustalił, że w związku z powyższym nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek i wobec tego wszczął postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. wobec H. Ch.-K. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w 2002 r. umowy pożyczki na kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania w oświadczeniu z dnia [...] listopada 2008 r. K. F. potwierdziła fakt zawarcia w 2002 r. umowy pożyczki ze stroną jako pożyczkodawca. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Strona złożyła odwołanie od niniejszej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W jej ocenie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego skutkiem byłoby potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki i jej wykonania, a także nie przeprowadzono konfrontacji strony i świadków celem wyjaśnienia okoliczności dokonania umowy pożyczki, co naruszyło zasadę prawdy obiektywnej zawartą w przepisie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art.1 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy powstaje według cyt. ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż stosownie do art.70 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem 2007 r. Jak podkreślił organ odwoławczy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje jednak w art.3 ust.1 pkt 4 rozwiązanie wyjątkowe – możliwość powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Aby skorzystać z tej możliwości muszą zajść dwie przesłanki: podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku oraz podatnik po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej (w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Do czynności nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie zapłacono podatku mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, więc ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie. W ocenie organu bezspornym było, że strona nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem przedmiotowej pożyczki w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku z wymienionego tytułu tj. w terminie do 31 grudnia 2007 r.. Na okoliczność zawarcia przedmiotowej pożyczki H. Ch.-K. powołała się przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z 2002 r. Na dowód powyższego organ wskazał pisma z dnia [...] października 2008 r. oraz z dnia [...] listopada 2008 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego obowiązek podatkowy dla strony jako pożyczkobiorcy powstał w dniu [...] października 2008 r., z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy. Jak podkreślił organ bezspornym jest także, że należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony. W ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował w swojej decyzji przewidzianą w art.7 ust.5 cyt. ustawy stawkę podatku wynoszącą 20%. Stosownie do przepisu art.4 ust.1 pkt 7 cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem strony, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania świadka K. F.. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podjęto wszelkie czynności w celu przesłuchania pożyczkodawcy. Kilkakrotnie wzywanej do stawiennictwa w charakterze świadka K. F. nie udało się przesłuchać nawet mimo tego, że z uwagi na jej podeszły wiek i stan zdrowia postanowiono o możliwości przesłuchania jej w miejscu zamieszkania. W dniu [...] września 2009 r. pracownicy organu pierwszej instancji udali się do miejsca zamieszkania K. F. celem przesłuchania, jednak nie zastali jej pod wskazanym adresem. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji strona oraz świadek byli prawidłowo i we właściwych terminach zawiadamiani o przesłuchaniach, lecz występowali z wnioskami o przesunięcie tych terminów z uwagi na trudną sytuację rodzinną i następnie nie stawiali się w zaproponowanych przez siebie terminach. W ocenie organu opisane nieskuteczne sposoby nawiązania kontaktu ze świadkiem w celu jego przesłuchania nie mogą stanowić podstawy do uznania, że zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy jest niekompletny. Wskazano także na znajdujące się w aktach oświadczenie K. F. z dnia [...] listopada 2008 r., które nie zostało podważone ani przez stronę ani przez świadka. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje także podnoszony w odwołaniu strony wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. F.. Organ podkreślił, iż stronie chodziło zapewne o przesłuchanie M. F., która była pełnomocnikiem strony w odrębnym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego, umorzonego decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchanie tego świadka pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Mimo tego organ wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podjęto próbę przesłuchania tego świadka zgodnie z wnioskiem strony, lecz nie udało się to z uwagi na błędnie podane przez pełnomocnika dane dotyczące miejsca zamieszkania. Później w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że pełnomocnikiem we wspomnianym postępowaniu była M. F., lecz nie udało się jej przesłuchać z uwagi na jej pobyt za granicą. Co do zarzutu dotyczącego wyjaśnienia okoliczności i potwierdzenia faktu zawarcia przedmiotowej pożyczki Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że strona sama powołała się na okoliczność zawarcia umowy pożyczki w 2002 r. z K. F.. Organ zaznaczył, że oświadczenia strony jako dowód w postępowaniu podatkowym podlegają ocenie organu podatkowego co do ich wiarygodności. W uzasadnieniu podkreślono, że strona wskazała na okoliczność zawarcia umowy pożyczki na kwotę [...] zł w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2008 r. o wyjaśnienia dotyczące zgromadzonych przez stronę środków pieniężnych i podanie źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na oświadczenia składane zarówno przez stronę, jak i przez K. F. i zaznaczył, że oświadczenia te nie były w toku postępowania prostowane ani odwoływane i dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie uznał, że przedmiotowa pożyczka została zawarta. Organ podkreślił również, że pożyczona kwota została K. F. zwrócona, więc nie można mieć wątpliwości, że chodzi o umowę pożyczki, a nie np. umowę darowizny. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając pożyczkę jako źródło finansowania zakupu nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Fakt powołania się na zawarcie umowy pożyczki przez stronę został poddany ocenie co do zgodności z rzeczywistością i przyjęty za udowodniony w decyzji kończącej postępowanie w odrębnej sprawie. Nie może być wobec tego skutecznie podważony z powodu braku przesłuchania świadków, co zarzuca strona w odwołaniu. Jak podkreślił organ odwoławczy strona nie przytoczyła w swoim odwołaniu żadnych dowodów przeciwnych, z których wynikałoby, że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Pismem z dnia [...] marca 2010 r. H. Ch.-K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu. Jednocześnie złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę art.122 i art.127 ustawy Ordynacja podatkowa przez działanie organu pierwszej instancji w sposób sprzeczny z zasadą prawny obiektywnej czyli wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych. Podniosła także, że organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych mogący mieć wpływ na treść decyzji, polegający na ustaleniu, że strona przyjęła pożyczkę od K. F. w sytuacji, gdy brak jest dowodu potwierdzającego ten fakt. W opinii strony skarżącej organ pominął także okoliczność istnienia służebności pomiędzy nią a ciocią, co potwierdza odpis z księgi wieczystej, a co uzasadniałoby uczestniczenie w finansowaniu zakupu i budowy domu przez K. F.. W skardze zarzucono także obrazę przepisów postępowania tj. art.122, art.187 i art.190 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów: bezpośredniego przesłuchania osoby skarżącej, K. F. i M. F. oraz konfrontacji osoby skarżącej z poszczególnymi świadkami. Strona zarzuciła organowi również nie przesłuchanie naocznego świadka opisywanych wydarzeń czyli jej męża. W ocenie strony skarżącej w sprawie doszło także do obrazy przepisów postępowania tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ odwoławczy, że przesłuchanie M. F. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenia art.210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej wydanie decyzji z uzasadnieniem, które nie odnosi się do wszystkich podnoszonych przez stronę okoliczności prawnych i faktycznych stwarza stan niepewności prawnej i nie przekonuje strony do zasadności rozstrzygnięcia. Ponadto w skardze podniesiono, że organ pierwszej instancji pomimo wniosku złożonego w trybie Ordynacji podatkowej o wydanie dokumentów sprawy od pełnomocnika M. F. nie uzyskał tych istotnych dokumentów, a organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tej okoliczności choć była podnoszona w odwołaniu z dnia [...] listopada 2009 r. W ocenie strony organy podatkowe prowadziły postępowanie nierzetelnie, nie wyczerpały możliwości dowodowych i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącej istotne okoliczności nie mogą być w przedmiotowej sprawie stwierdzone inaczej niż za pomocą wnioskowanych przez nią dowodów. Podkreśliła ona także, że nazwanie przez stronę czynności prawnej "pożyczką" w innym postępowaniu nie przesądza, że doszło do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem strony organ nie miał pewności do jakiej czynności doszło między nią a K. F.. Nie podjął próby zbadania elementów przedmiotowo istotnych charakterystycznych dla danej umowy czy czynności prawnej. Nie wyjaśnił w jakiej formie zawarto ewentualną umowę pożyczki ani czy była to umowa pisemna czy ustna. Organy podatkowe nie ustaliły czy rzeczywiście wydano kwotę [...] zł i do jakich celów ewentualnie wykorzystano tę kwotę. Organ nie zbadał też kwestii ustanowienia służebności na rzecz K. F. w związku z wybudowaniem domu przez skarżącą, co było podnoszone zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w odwołaniu. W opinii skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo organ poinformował, że postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) [dalej: p.p.s.a.]. Punktem wyjścia do uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego , który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a którego kształtu strona w skardze skutecznie nie podważyła. Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy skarżąca otrzymała w 2002 r. pożyczkę w wysokości [...] zł od swojej ciotki p. K. F.. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2008 r. w związku z powołaniem się przez skarżącą na otrzymanie pożyczki pieniężnej w wysokości [...] zł w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów dotyczących 2002 r. Zgodnie z art.3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust.2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła deklaracji i nie zgłosiła kwoty pożyczki do opodatkowania. W dniu [...] września 2009 r. skarżąca złożyła zeznanie, w którym oświadczyła, iż nic jej nie wiadomo w sprawie pożyczki udzielonej jej przez panią K. F.. Wskazała, iż do prowadzenia sprawy odnośnie art.20 w podatku dochodowym od osób fizycznych udzieliła pełnomocnictwa p. M. F., która w opinii strony jest zorientowana w sprawie dotyczącej w/w pożyczki (k. -95 akt administracyjnych). Organ I instancji po zebraniu materiału dowodowego uznał, iż pożyczka została przez stronę otrzymana i decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W skardze strona stawia zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art.187 i 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w szczególności bezpośredniego przesłuchania skarżącej i p. K. F. oraz p. M. F.. Dalej postawiono zarzut naruszenia art.122 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej polegające na wydaniu decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych. W ocenie Sądu powyższe zarzuty są całkowicie bezpodstawne. Po pierwsze podkreślić należy, iż organy nie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wręcz przeciwnie. W przedmiocie wniosku o przesłuchanie świadka – pożyczkodawczyni p. K. F. wydane zostały – cztery (k.- 39,49,60,91 akt administracyjnych) wezwania o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania i ostatecznie pomimo zawiadomienia świadka o dacie i godzinie przeprowadzenia przesłuchania, które na wniosek skarżącej z uwagi na podeszły wiek świadka miało się odbyć w jego miejscu zamieszkania, pracownicy organu nie zostali wpuszczeni na teren nieruchomości (adnotacja sporządzona w dniu [...] września 2009 r., k - 99 akt administracyjnych). Jednocześnie należy wskazać, iż w aktach sprawy znajduje się oświadczenie świadka z dnia [...] września 2009r. (k.- 98 akt administracyjnych). Skarżąca została natomiast przesłuchana – protokół z dnia [...] września 2009 r. (k. 95-96 akt), zeznając iż nic jej nie wiadomo o pożyczce, wskazując iż osobą zorientowaną w sprawie jest p. M. F., ówczesny pełnomocnik. Odnośnie zaś przesłuchania p. M. F., to w dniu [...] września 2009 r., a następnie w dniu [...] października 2009 r. (k.-102 akt administracyjnych), wydane zostało wezwanie do stawienia się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań w charakterze świadka (k.- 83 akt administracyjnych). W odpowiedzi na drugie wezwanie ojciec p. F. poinformował pisemnie, iż córka przebywa w Anglii, a cała dokumentacja została przekazana p. H. Ch.-K. (k.-106 akt administracyjnych). W świetle powyższego nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 187, 188 i 190 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem organy podjęły wszelkie możliwe działania celem przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Na marginesie już tylko należałoby wskazać, iż kolejne wezwanie do stawienia się celem przesłuchania wydawane dla świadka jak i dla strony wynikały z faktu, iż przed wyznaczoną datą pełnomocnik strony kilkakrotnie występował o ich przesunięcie. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art.122 i 127 Ordynacji. Organy bowiem zebrały materiał dowodowy taki, który pozwalał jednoznacznie stwierdzić, iż pożyczka w wysokości [...] zł została udzielona przez p. K. F. dla skarżącej. W tym miejscu wskazać należy na: - oświadczenie K. F. z dnia [...] listopada 2008 r. dotyczące udzielenia przez nią pożyczki (k.-77 akt administracyjnych), - pismo skarżącej z dnia [...] października 2008 r. i z dnia [...] listopada 2008 r., w których powołuje się na fakt otrzymania pożyczki (k.-79 i 80 akt administracyjnych), - zeznanie skarżącej z dnia [...] września 2009 r., w którym potwierdziła, iż podpisała pisma z dnia [...] października 2008 r. i [...] listopada 2008 r. - prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z analizą dochodów i wydatków za 2002 r. (k.138-140 akt administracyjnych). W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 par. 4 ). Zaskarżona decyzja zawiera pełne i wyczerpujące uzasadnienie, wskazując jakie dowody uznano za zasadne i na jakich oparto rozstrzygnięcie, a jakim dowodom odmówiono mocy dowodowej i dlaczego. Uzasadnienie zawiera również opis stanu faktycznego ustalonego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania, a zawartych następnie w uzasadnieniu decyzji wynika także, iż organy nie miały wątpliwości co do charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącą a świadkiem p. K. F.. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wskazuje, iż organy uznały, że umowa pożyczki została zawarta, co oznaczało dokonanie czynności prawnej, która z mocy ustawy podatkowej podlega opodatkowaniu (str.4 decyzji, k.145 akt administracyjnych). Końcowo już należałoby wskazać, iż zarzut nie przesłuchania naocznego świadka zdarzeń tj. męża skarżącej jest niezrozumiały albowiem na etapie postępowania administracyjnego nie został sformułowany taki wniosek dowodowy. Natomiast kwestia ustanowienia służebności na rzecz pożyczkodawczyni nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, a zatem jest kwestią nieistotną. W świetle powyższego nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy ppsa orzeczono jak w sentencji