I SA/Bd 281/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od października do grudnia 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie zaskarżając decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. dokonanego przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm.) w zakresie zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. Zawiadomienie z dnia 07 listopada 2013 r. o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 28 listopada 2013 r. Pismo to, zdaniem organów podatkowych, wyczerpuje przesłanki wymienione w tym przepisie, gdyż zawiera najważniejsze dla strony informacje, dotyczące zawieszenia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Organ podkreślił przy tym, że w dniu 25 listopada 2013 r. skarżący stawił się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. i zapoznał z zabranym w sprawie materiałem dowodowym. W związku z powyższym, w opinii organów podatkowych, skarżący już w dniu 25 listopada 2013r. posiadał wiedzę, że 05 listopada 2013r. wszczęto wobec niego postępowanie karne skarbowe, a tym samym wiedział, że z dniem wszczęcia tego postępowania (które do dnia wydania decyzji organu odwoławczego nie zostało zakończone) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń dokonanych decyzją organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności, przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu, przez co brak jest podstaw do uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika. Podstawą natomiast skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Z tego względu, dla celów kontrolnych, skarżący powinien przechowywać je do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie dostarczone przez stronę duplikaty faktur. Organ ten dokonał również prawidłowego rozliczenia VAT wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch pojazdów marki "Harley Davidson" i pojazdu "Chevrolet Silverado", bowiem skarżący nie dokonał rozliczenia tego podatku naliczonego w kwocie 58.634,69 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo rozliczył zarówno podatek należny jak i naliczony z tytułu importu usług, udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "I. GmbH". Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że, analizując treść zaskarżonej decyzji oraz dokonane rozstrzygnięcie, stwierdził błąd matematyczny w podsumowaniu rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2008 r., w wyniku którego nie dokonano pomniejszenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 1.390,63 zł. Skutkowało to zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego o ww. kwotę. Biorąc jednak pod uwagę ekonomikę postępowania oraz treść art. 234 O.p. stanowiącego, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, odstąpiono od orzekania za wskazany okres rozliczeniowy. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji organu pierwszej instancji po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; - art. 120, art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez nieudzielenie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, polegający na niewskazaniu w piśmie z dnia 07 listopada 2013 r., z jakiego powodu oraz w jakich okolicznościach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także z jakim zdarzeniem prawnym organ podatkowy wiąże taki skutek, co wskazuje na niezawarcie elementarnych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 O.p., poprzez brak doręczenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji stronie postępowania oraz doręczanie innych pism i postanowień przez organ wprawdzie na adres doręczeń podany przez skarżącego (ul. T.), jednak osobie nieuprawnionej i nie upoważnionej do odbioru korespondencji adresowanej do strony; - art. 148 i art. 149 O.p., poprzez doręczanie pism, wezwań oraz decyzji podatkowych przez organ osobie, która nie jest stroną, nie jest osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji, nie jest zameldowana i nie zamieszkuje pod adresem zamieszkania skarżącego, nie jest pełnoletnim domownikiem, sąsiadem, bądź dozorcą domu oraz nie została upoważniona przez stronę do odbioru jakiejkolwiek korespondencji; - art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału strony, pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego na skutek doręczania przez Pocztę pism osobie nieuprawnionej, za co odpowiedzialność na zasadzie ryzyka ponosi organ podatkowy; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia z urzędu działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego doręczeń, w sytuacji gdy organ na podstawie zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek mógł samodzielnie wywnioskować, iż pisma wysyłane na ul. T. doręczane są osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, nie posiadającej jakiegokolwiek upoważnienia do odbioru korespondencji ani nie będącej pełnoletnim domownikiem, sąsiadem, dozorcą domu; - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z momentem poinformowania strony o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 4 pkt 1 O.p., a nie z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2015 r. skarżący odniósł się do wywodów organu zawartych w odpowiedzi na skargę. Do pisma tego załączył wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, oraz czy słusznie organ uznał, że skarżącemu prawidłowo były doręczane w postępowaniu podatkowym pisma, w tym decyzja organu pierwszej i drugiej instancji. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopada 2008 r. upływał z końcem 2013 r. , natomiast za grudzień 2008 r. – z końcem 2014 r. Wskazać trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 20 października 2014 r., a decyzja organu drugiej instancji w dniu 20 stycznia 2015 r., a zatem po upływie terminów przedawnienia. Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, iż w zakresie zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r. oraz zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r., Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął wobec M.M. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (t. IV, k. 1097). Zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2013 r., nr PPH-11/4400-8/13/7 (t. II, k. 778), skutecznie doręczonym w dniu 28 listopada 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował skarżącego, że "(...) z dniem 5 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od września do grudnia 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa." Jednocześnie Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął wobec M. M. również dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Ze względu na występującą pomiędzy ww. sprawami łączność podmiotową i przedmiotową, ujawnioną w toku gromadzonego materiału dowodowego w obu postępowaniach przygotowawczych, Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowieniem z dnia [...] włączył akta dochodzenia o sygnaturze akt [...] do dochodzenia o sygn. akt [...]. W dniu 20 listopada 2014 r. organ wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Następnie pismem z dnia 24 listopada 2014 r. wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 8 grudnia 2014 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w charakterze podejrzanego celem złożenia wyjaśnień. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 27 listopada 2014 r. Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. ponowiono wezwanie, wyznaczając skarżącemu termin na dzień 18 grudnia 2014 r. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 12 grudnia 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwania pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. skarżący poinformował organ, iż nie może stawić się w wyznaczonym terminie i prosi o wyznaczenie nowego terminu stawienia się w organie. Nowy termin, jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 grudnia 2014 r. (t. IV, k. 1103-1104), został uzgodniony ze skarżącym telefonicznie i wyznaczony na dzień 29 grudnia 2014 r. W ustalonym dniu M.M. nie stawił się w organie pierwszej instancji. Istotne znaczenie dla oceny podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O,p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Zdaniem Trybunału organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Należy wskazać, że w związku z orzeczeniem Trybunału, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) został wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem skarżącego, aby zawiadomienie wywierało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawierać informacje o postępowaniu karnym skarbowym, przede wszystkim zaś informacje o tym, kiedy podatnik dowiedział się o toczącym się postepowaniu i jego przedmiocie, jak jest związek tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym strony, kiedy została stronie doręczona informacja o wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe, kiedy doręczono podatnikowi odpis postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie – kiedy podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego, oraz naruszenia jakich przepisów z k.k.s. zarzuca się skarżącemu w prowadzonym postępowaniu, z podaniem ich treści i jaki one mają związek ze sprawą. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2015 r. szereg wyroków. Należy jednak zauważyć, że w świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest konieczne, żeby przekazanie podatnikowi informacji było powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13). W orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 2024/13, wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13). Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13, z dnia 13 listopada 2014 r., I FSK 1606/13, z dnia 13 listopada 2014 r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13, z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., I FSK 1454/13, z dnia 23 października 2014 r., I FSK 1546/14). Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1599/13, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1824/13). Wprawdzie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r., I SA/Lu 390/15), w szczególności jeżeli zważy się, że – jak w rozpatrywanej sprawie - skarżący nie stawia się na wezwania organu celem przedstawienia mu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Trafnie zauważył również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2015 r., I SA/Gd 342/15, że dowodzenie przez podatnika, iż w treści zawiadomienia organ winien wskazać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia, nie znajduje oparcia w Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma przepisu, który zobowiązywałby organ podatkowy do podawania kwalifikacji prawnej danego przestępstwa bądź wykroczenia. W szczególności wymogów sformułowanych przez skarżącego co do treści zawiadomienia nie można wysnuć z brzmienia art. 70c O.p. Przepis ten wymaga jedynie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Ponadto wskazać należy, że w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13 NSA stwierdził, że prawodawca nie wymaga bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Zdaniem NSA oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu. W rozpatrywanej sprawie skarżący zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2013 r., doręczonym mu w dniu 28 listopada 2013 r., został poinformowany, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Ponadto, w dniu 25 listopada 2013 r. skarżący stawił się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. i zapoznał z zabranym w sprawie materiałem dowodowym. Z treści sporządzonego protokołu z zapoznania się z aktami sprawy wynika, iż okazano mu wszystkie zebrane w przedmiotowej sprawie dokumenty do dnia 25 listopada 2013 r. (t. II, k. 782). Okazane podatnikowi dokumenty to również pismo Drugiego Działu Postępowań Podatkowych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. z dnia 25 października 2013 r., [...] skierowane do Wieloosobowego Stanowiska Pracy ds. Karnych Skarbowych, zawiadamiające o ustaleniach przeprowadzonej kontroli podatkowej za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. wraz opisaniem ustaleń kontroli (t. III, k. 1073-1079), oraz pismo Wieloosobowego Stanowiska Pracy ds. Karnych Skarbowych z dnia 6 listopada 2013 r., nr [...] skierowane do Drugiego Referatu Orzecznictwa Podatkowego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B., informujące, że z dniem 5 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, w związku ze złożonym zawiadomieniem o naruszeniu przez M.M. przepisów prawa podatkowego (t. III, k. 1080). W skardze M. M. podniósł, że z powodu obszerności akt sprawy mógł powyższych pism nie zauważyć. Należy jednak zauważyć, że we wskazanym protokole z dnia 25 listopada 2013 r. podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem, że okazano mu wszystkie zebrane w przedmiotowej sprawie dokumenty do dnia 25 listopada 2013 r. i że zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Z protokołu tego wynika też, że przed podpisaniem protokół ten odczytano stronie. W konsekwencji stwierdzić należy, że jeszcze przed doręczeniem skarżącemu w dniu 28 listopada 2013 r. wskazanego zawiadomienia z dnia 7 listopada 2013 r., podatnik wiedział, że w dniu 5 listopada 2013 r. zostało wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe w związku z naruszeniem przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r. Powyższe zawiadomienie ten fakt jedynie potwierdzało. W tej sytuacji, nie można zgodzić się z podatnikiem, że nie miał wiedzy, iż zostało wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe. Skarżący wiedział bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Tym samym nie można zaakceptować poglądu autora skargi, że w sprawie tej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Nie ma więc racji skarżący, że decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnia. W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2015 r. skarżący odwołał się do wyroku NSA z dnia 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13, w którym Sąd ten uznał, że możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, wobec zastosowania art. 200 § 1 O.p., a zatem także z faktem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż stosowne postanowienie o jego wszczęciu znajdowało się w aktach sprawy, nie wypełnia obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postepowania, o którym stanowi art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Podkreślić jednak należy, że w rozpatrywanej sprawie nie chodzi tylko o możliwość zapoznania się przez stronę z aktami sprawy, bowiem skarżący faktycznie w dniu 25 listopada 2013 r. z tymi aktami się zapoznał. Ponadto, zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2013 r. został on poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dopatrywanie się przez skarżącego w treści tego zawiadomienia jakiś uchybień, w sytuacji gdy już wcześniej, przed jego otrzymaniem, wiedział o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, jest nieuzasadnione. W powyższym piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2015 r. podatnik wskazał też, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z art. 2 Konstytucji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trzeba jednak zauważyć, że do tej pory przepis ten nie został uchylony i obowiązuje w systemie praw. Sąd nie podziela także podniesionego dopiero na etapie skargi zarzutu strony co do nieprawidłowego doręczania jej pism, w tym decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Należy zauważyć, że w myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie natomiast z art. art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z kolei w myśl art. 148 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99). Nie ma przy tym wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata danej osoby do odbioru korespondencji. Podkreślenia wymaga, że wcześniej skarżący nie kwestionował ani nieskuteczności doręczenia kierowanych przez organ pierwszej instancji pism, ani skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Należy zauważyć, że skarżący pismem z dnia 29 listopada 2013 r. (t. III, k. 812) poinformował organ pierwszej instancji o zmianie adresu do doręczeń wszelkich pism, wskazując jako adres: B., ul. T., bez wskazania numeru lokalu. Zatem po wpływie tego pisma organy podatkowe, respektując wolę skarżącego, posługiwały się tym adresem w korespondencji urzędowej. Skarżący w piśmie tym nie zastrzegł, iż jest jedyną osobą upoważnioną do odbioru pism kierowanych pod ten adres. W skardze wskazano, iż pod tym adresem mieści się kamienica, której właścicielem jest M.M. Jest to, jak wskazano w protokole z kontroli podatkowej (t. I, k. 36), jedno z miejsc prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Fakt ten nie był kwestionowany przez podatnika. W kamienicy tej działalność gospodarczą w wynajętym lokalu prowadzi również firma "P.". Z uzasadnienia skargi wynika, że w firmie "P." były zatrudnione – E. W. i H. M., które przebywały w czasie doręczania przesyłek w miejscu swojej pracy, a zatem także w miejscu działalności gospodarczej skarżącego. Zdaniem Sądu dla oceny, czy odbioru korespondencji, w tym decyzji obu organów, podjęły się osoby upoważnione, należy dokonać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych. Pod pojęciem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji należy uznać osobę, która podejmuje się odbioru korespondencji, jeżeli można uznać, że działa ona w imieniu adresata. Przede wszystkim należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej B.z dnia [...] została doręczona w dniu 22 stycznia 2015 r. E.W.. Natomiast decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] została doręczona w dniu 23 października 2014 r. - H.M.. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący w 14- dniowym terminie złożył odwołanie, natomiast od decyzji organu drugiej instancji w ustawowym terminie wniósł skargę do sądu administracyjnego. Zatem skarżący w ustawowych terminach skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia. Skuteczność doręczeń kierowanych do skarżącego pism potwierdza także analiza akt sprawy, z których wynika, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania wysłał do skarżącego 11 pism. Pismami z dnia 3 kwietnia 2014 r. (t. III, k. 1012) i z dnia 8 sierpnia 2014 r (t. III, k.1049), wzywał go do złożenia duplikatów wymienionych w nich faktur VAT. Skarżący ustosunkował się do tych wezwań pismami: z dnia 20 czerwca 2014 r. (k.1032), z dnia 23 czerwca 2014 r. (k. 1038) oraz z dnia 14 sierpnia 2014 r. (k.1054), powołując się w nich na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 3 kwietnia 2014 r., oraz pismem z dnia 2 września 2014 r. (k. 1060), powołując się na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2014 r. Z kolei organ odwoławczy postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. wezwał skarżącego do sprecyzowania zarzutów przeciw decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazania dowodów uzasadniających wniesione żądanie w terminie 7 dni (t. IV, k. 1085). Zachowując ten termin skarżący złożył pismo procesowe – uzupełnienie odwołania (t. IV, k. 1087-1095). Powyższe dowodzi, iż M. M. otrzymywał korespondencję, nie był więc pozbawiony możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Czynne uczestnictwo w postępowaniu potwierdza również sam skarżący, wskazując w skardze (str. 15), że osobiście stawiał się na wezwania i przedkładał liczne faktury. Skoro skarżący stawiał się na wezwania organu pierwszej instancji, a wezwania kierowane były wyłącznie w formie pisemnej i wysyłane za pośrednictwem poczty, której skarżący sam nie odbierał, to wskazane wyżej osoby nie tylko odbierały, ale również przekazywały skarżącemu odebraną korespondencję. Tym samym skarżący nie ma podstaw do podważania skuteczności doręczeń ww. korespondencji. Ponadto M. M. zarzucił w skardze, że nie podjęto i nie przeprowadzono postępowania na okoliczność zweryfikowania zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek i nie przesłuchano osoby obierającej korespondencję, ani skarżącego jako strony na okoliczność, czy osoba odbierająca korespondencję jest osobą upoważnioną. Zdaniem skarżącego organ jest zobowiązany, do przesłuchania tych osób i ustalenia czy osoby odbierające korespondencję posiadają stosowne pełnomocnictwa oraz czy są osobami z kręgu wskazanego w art. 148 i 149 O.p. Przy tym skarżący podnosi, że przeprowadzenie takich czynności organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że celem zleconego w trybie art. 229 O.p. postępowania miało być wyjaśnienie okoliczność odbioru przez E.W. przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, jednak w innej niż przedmiotowa sprawie. Postępowanie to stało się konieczne z uwagi na zrzut skarżącego zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług, lecz za inne okresy rozliczeniowe. W przedmiotowej sprawie skarżący zarzutów takich nie podnosił. Nie kwestionował skuteczności doręczeń i organ nie podejmował działań w tym zakresie. Skarżący odpowiadał bowiem na wezwania, a w trakcie postępowania złożył wiele pism i wyjaśnień, przy czym nigdy nie podnosił, że któregokolwiek z pism nie otrzymał. Należy zauważyć, że do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2015 r. zostało załączony protokół przesłuchania z dnia 27 kwietnia 2015 r. E.W.(k. 55-56 akt sądowych) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., w trakcie którego zeznała ona, że odbierała wszelką korespondencję kierowaną do M. M. podczas jego nieobecności, a jak się pojawił przekazywała ją mu. Jak był nieobecny to list, który odebrała wrzucała do skrzynki na listy na korytarzu. Na pytanie, czy M. M. upoważnił ją do odbioru korespondencji, stwierdziła, że spytał się jej, czy mogłaby odbierać korespondencję kierowaną do niego, jednakże na piśmie nie otrzymała żadnego upoważnienia. W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się ze stanowiskiem M. M. zawartym w skardze, jak i wyrażonym podczas przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2015 r. (k. 57-59 akt sądowych), że E.W. jak i H. M. nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. Pisma odbierane przez te osoby należy uznać za skutecznie doręczone skarżącemu w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (to, że na niektórych drukach zwrotnego potwierdzenia odbioru listonosz zaznaczał, że wskazane osoby były domownikami, nie wpływa na skuteczność doręczeń). W tym miejscu podnieść należy, że także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego E.W. odebrała postanowienie wydane przez referendarza sądowego z dnia 23 czerwca 2015 r. o odmowie przyznania M. M. prawa pomocy (k. 103 akt sądowych). Skarżący nie podnosił, że postanowienie to zostało doręczone nieprawidłowo, co więcej w ustawowym terminie wniósł sprzeciw od tego postanowienia. Również zawiadomienie o rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. zostało odebrane przez E. W. (k. 134 akt sądowych) i skarżący wraz z pełnomocnikiem na tę rozprawę się stawili. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że skarżący nie wskazał w skardze jak ewentualne uchybienia w zakresie doręczania mu pism przez organ podatkowy mogły wpłynąć na wynik sprawy. Nie wiadomo jakiego pisma podatnik nie otrzymał i w związku z tym w jakim przedmiocie nie mógł się wypowiedzieć. W tym kontekście należy podkreślić, że w skardze, jaki i na rozprawie nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów merytorycznych związanych z określonym skarżącemu zobowiązaniem podatkowym czy kwotą podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd w tym zakresie również nie dopatrzył się nieprawidłowości. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.