I SA/Bd 283/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że uzyskane przez B. P. w 1998r. przychody z działalności handlowej, której prowadzenie rozpoczęto od 1 lutego 1998r., ze względu na jej rodzaj oraz niezłożenie w terminie stosownego oświadczenia o zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu – podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Strona skarżąca dochody z prowadzonej działalności opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji B. P. wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność wyłączenia uzyskiwanych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z opodatkowania na zasadach ogólnych. Zarzuciła naruszenie §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 148, poz. 719 ze zm.), a także art. 121 i art. 172 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (D Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podniosła, że zawiadomiła Urząd Skarbowy o zwarciu umowy z Biurem Rachunkowym ,,M." w R., które było zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów od 1 lutego 1998r. Ponadto złożyła na formularzu NIP-1 informację o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych. Począwszy natomiast od miesiąca lutego 1998r. składała deklaracje PIT-5, czego Urząd Skarbowy nie kwestionował. Nie zostało również zakwestionowane roczne zeznanie o osiągniętych w 1998r. dochodach złożone na formularzu PIT-31, a organ pierwszej instancji nie wezwał jej do złożenia zeznania na druku określonym dla podatników podatku zryczałtowanego tj. PIT-28. Skoro organ podatkowy przyjął dokument bez wyjaśnienia przyczyn jego złożenia i bez wskazania podatnikowi, że dokument ten nie jest wystarczający dla osiągnięcia celu w nim wskazanego, to tym samym naruszył zasadę państwa prawa. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że rezygnacja z ryczałtu może mieć formę dowolną tj. formę oświadczenia wprost, jak i oświadczenia opartego na wskazaniu woli płacenia podatku dochodowego na innych zasadach i prowadzenia stosownej dokumentacji. W ocenie B. P. powyższe okoliczności wskazują, że co prawda nie zrzekła się wprost opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ale złożyła oświadczenie wyrażające wolę opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Swoje argumenty poparła orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003r., sygn. akt SA/Sz 1954/01 oraz z dnia 14 sierpnia 2003r., sygn. akt SA/Bd 2027/03. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Podzielił argumentację organu pierwszej instancji, co do braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych dochodu osiągniętego w 1998r. Powołał się na delegację zawartą w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r., zgodnie z którą podatnicy, którzy objęci są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, mogą zrzec się opodatkowania w tej formie i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, albo jeżeli spełniają warunki określone w odrębnych przepisach wybrać inną formę zryczałtowanego opodatkowania. Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określił termin oraz sposób zrzeczenia się przez podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu. Zgodnie z §4 ust.1 tegoż rozporządzenia, zrzeczenie za dany rok może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a dla podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności. Zrzeczenia podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia, co wynika z §4 ust.2 wyżej wskazanego rozporządzenia. Istotnym zatem jest, aby wola podatnika była wyrażona w sposób nie budzący żadnych wątpliwości oraz informacja ta dotarła do właściwego urzędu skarbowego w wymaganym przepisami terminie. W tej sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w §1 ust.1 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995r., spełnia warunki określone w ust. 3-5 i nie podlega wyłączeniom, o których mowa w §3 oraz nie zrzekł się na podstawie §4 prawa do opłacania podatku w formie ryczałtu, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Ta zasada opodatkowania dotyczy podatników zarówno kontynuujących, jak i rozpoczynających działalność w roku podatkowym. Z powyższego wynika, iż w roku 1998 ryczałt był fakultatywną formą opodatkowania, podatnik mógł się go zrzec i wybrać inną formę, dokonując tego w odpowiednim terminie i w określony sposób. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego w dniu 29 czerwca 2001 r., przez Urząd Miejski w R. wynika, że z dniem 1 lutego 1998r. B. P. podjęła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, rolnymi i przemysłowymi oraz wyrobami tytoniowymi. Skoro działalność ta nie podlegała wyłączeniom określonym w §3 wymienionego rozporządzenia, to nie złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu w wymaganej formie i w oznaczonym terminie, skutkowało obligatoryjnym opodatkowaniem przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w 1998r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik składając w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu obowiązany był - zgodnie z treścią §17 powołanego rozporządzenia - w terminie 7 dni od dnia jego złożenia, złożyć albo wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, albo też zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeśli wybierze sposób opodatkowania według zasad ogólnych. Tego ostatniego zawiadomienia podatnik może dokonać w tym samym oświadczeniu, w którym zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ podkreślił, iż wymogu złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o rozpoczęciu działalności gospodarczej i założeniu właściwych ksiąg, chociażby zawiadomienie to zostało złożone w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Z przepisów nie wynika bowiem możliwość zastąpienia tego oświadczenia, zawiadomieniem o zaprowadzeniu księgi. Złożenie takiego zawiadomienia nie jest ani warunkiem wyłączenia podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji z takiej formy opodatkowania. Skoro prowadzenie księgi przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne, to w istocie do tego podatnika należy wybór, czy zamiast zbędnej księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów. Termin do zrzeczenia się ryczałtu i termin zawiadomienia o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów są dwoma różnymi terminami, uregulowanymi odrębnymi przepisami prawa podatkowego i dotyczą innego rodzaju obowiązków. Wobec powyższego, skutków w zakresie zrzeczenia się opodatkowania ryczałtem nie mogła wywrzeć również informacja podana w formularzu NIP-1 o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz pismo złożone w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 27 stycznia 1998r. o zleceniu przez skarżącą Biuru Rachunkowemu ,,M." z R. zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów od dnia 1 lutego 1998r. Obowiązek powiadomienia organu o fakcie prowadzenia dokumentacji podatkowej przez biuro rachunkowe wynika z treści §7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. Nr 148, poz. 720). Ewidencje oraz dowody, na których podstawie dokonywane są zapisy, należy przechowywać w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, albo w biurze rachunkowym, któremu zostało powierzone prowadzenie ewidencji. Jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie ewidencji zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia umowy z biurem rachunkowym zawiadomić o tym urząd skarbowy, w którym zostało złożone zawiadomienie o prowadzeniu ewidencji wskazując nazwę i adres biura oraz miejsce przechowywania ewidencji i dowodów związanych z jej prowadzeniem. Także składanie deklaracji PIT-5, czy też wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy nie może zastąpić pisemnego oświadczenia, w którym podatnik wyraża wolę zrzeczenia się prawa i ryczałtu. Z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek podejmowania natychmiastowych czynności w celu zweryfikowania składanych deklaracji oraz zeznań i w konsekwencji informowania podatnika o istniejących nieprawidłowościach. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w tym czasie organ podatkowy może podjąć czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie dopełniła obowiązku złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się z ryczałtu i w konsekwencji nie mogła korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W ocenie organu powołane w odwołaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały podjęte wobec podatników w ich indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzić o odmiennej ocenie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. B. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze zakwestionowała rozstrzygnięcia zarówno Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wnosząc o ich uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie postanowień § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. Podobnie jak w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniosła, że w złożonym dokumencie z dnia 27 stycznia 1998r. zawarta jest nie tylko informacja o założeniu księgi, ale również przyczyny złożenia tych dokumentów, bowiem zostały one przedłożone w związku ze zgłoszoną działalnością gospodarczą, przy czym jako datę rozpoczęcia działalności podano 1 luty 1998r., a jako jej przedmiot – działalność handlową. W złożonym zawiadomieniu z dnia 27 stycznia 1998r. jednoznacznie wyraziła wolę rezygnacji z płacenia ryczałtu informując Urząd Skarbowy o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem taki sposób ewidencjonowania jest przypisany podatnikom opłacającym podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Jeżeli natomiast treść oświadczenia nie była dla organu podatkowego zrozumiała, to powinien wezwać do uzupełnienia braków na podstawie Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, a zatem powinien wyjaśnić, czy złożone pismo w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w formie zryczałtowanej, złożone z zachowaniem terminu do składania oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania – nie stanowi w istocie oświadczenia kształtującego sytuację prawną strony zobowiązanej do daniny publicznej. Zaznaczyła, że założona podatkowa księga przychodów i rozchodów była urządzeniem prowadzonym dla potrzeb określonego opodatkowania, a nie jak podnosi organ czynnością zbędną, ale nie niedopuszczalną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy B. P. złożyła oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu, a w konsekwencji, czy ma prawo do opodatkowania dochodu osiągniętego w 1998r. na zasadach ogólnych. Na podstawie art. 30 ust.1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998r. - od przychodów określonych w art. 14 ustawy, z wyłączeniem przychodów z wykonywania wolnego zawodu, uzyskanych w roku podatkowym, pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu m.in. w przypadku rozpoczęcia w roku podatkowym działalności samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Stosownie natomiast do przepisu ust. 4 pkt 1 tego artykułu podatnik może zrzec się opodatkowania w tej formie i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, albo wybrać inną formę zryczałtowanego opodatkowania, jeżeli spełnia warunki określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w roku podatkowym. Zrzeczenia, o którym mowa, podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dniu 27 stycznia 1998r. do Urzędu Skarbowego w R. strona złożyła zgłoszenie identyfikacyjne na druku NIP-1. Prawdą jest, iż zawiera ono informację o rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej i miejscu jej przechowywania. Bezsporne jest również, że organ w tej dacie miał informację, że podatniczka będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednocześnie na stronie trzeciej formularza w części "C.2." poz. 88 podano datę utworzenia przedsiębiorstwa tj. 1 luty 1998r. Ze wskazanej nazwy wynikało, iż będzie to sklep spożywczo-rolno-przemysłowy. Dnia 27 stycznia 1998r. odrębnym pismem organ podatkowy został także poinformowany o fakcie zawarcia umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zaznaczeniem, iż księga będzie prowadzona od 1 lutego 1998r. W ocenie Sądu powyższe dokumenty pozwalają stwierdzić, iż B. P. wyraziła wolę rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu. Sugerowanie, że podatnik nie zrezygnował z opodatkowania w formie ryczałtu, a jedynie dodatkowo i zbędnie podjął się prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zlecając jej prowadzenie biuru rachunkowemu, o czym następnie zawiadomił organ podatkowy nie ma oparcia w materiale dowodowym i przeczy zasadom doświadczenia życiowego. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 sierpnia 2003r. sygn. akt S.A./Bd 2027/03, iż rezygnacja z ryczałtu może mieć formę dowolną, formę oświadczenia wprost, jak i oświadczenia opartego na wskazaniu woli płacenia podatku dochodowego na innych zasadach i prowadzenia w związku z tym innej dokumentacji (ewidencji) podatkowej. Trudno obronić w zaskarżonej sprawie tezę, że B. P. zbędnie zakładając podatkową księgę przychodów i rozchodów z bliżej nie znanych przyczyn powiadomiła o tym fakcie Urząd Skarbowy. Zasady ogólne postępowania podatkowego uzasadniają twierdzenie, że organ podatkowy mający obowiązek – zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, nie był zwolniony od obowiązku wyjaśnienia, czy pismo złożone przez podatnika w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w formie zryczałtowanej, złożone z zachowaniem terminu do składania oświadczeń o rezygnacji z tej formy opodatkowania i wskazujące sposób księgowania określony dla podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, nie stanowi w istocie oświadczenia istotnie kształtującego sytuację prawną strony zobowiązanej do daniny publicznoprawnej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.