I SA/Bd 284/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...]) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 września 2008 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia w sprawie. S. R. jest biegłym sądowym z dziedziny kryminalistycznych badań dokumentów. W 2005 r. zarejestrował się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. jako osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7 i wpłacał należny podatek. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii opodatkowania wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług, po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Na podstawie wyroku Sądu z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 831/06 Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...], w której orzekł, iż wykonując jako biegły sądowy badania i sporządzając ekspertyzy kryminalistyczne na zlecenia organów procesowych, podatnik nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym S. R. pismem z dnia 05 sierpnia 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o wyrejestrowanie go jako podatnika VAT domagając się przy tym zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za lata 2005-2007 oraz o udzielenie informacji na temat rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z uzyskanego w ten sposób dochodu. Organ podatkowy dokonał zwrotu wpłaconego nienależnie podatku od towarów i usług w dniu 27 sierpnia 2007 r. W dniu 07 maja 2008 r. S. R. zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia zwróconej kwoty nienależnie wpłaconego podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia zwróconej kwoty do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i rozliczenia tej kwoty w zeznaniu rocznym za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego stanowisko wnioskodawcy, według którego zwrot podatku VAT za lata 2005-2007 podlega rozliczeniu w zeznaniu PIT-37 za 2007 r., organ uznał za nieprawidłowe. W dniu 23 września 2008 r. S. R. wspólnie z małżonką E. R. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyny korekty. Złożenie korekty skutkowało podwyższeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę [...] zł. Powyższą kwotę podatnik wpłacił w dniu 23 września 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia powyższej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w tym kwoty [...] zł na poczet należność głównej i kwoty [...] zł na poczet odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia 01 maja 2007 r. do dnia wpłaty, tj. 23 września 2008 r. Pismem z dnia 06 stycznia 2009 r. strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zdaniem podatnika, naliczenie odsetek od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. od dnia 01 maja 2007 r. jest bezpodstawne, bowiem zwrot nienależnie wpłaconego podatku od towarów i usług dotyczącego 2006 r. nastąpił dopiero w dniu 27 sierpnia 2007 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał wpłaty na podstawie korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r., w której skorygowano przychód z działalności wykonywanej osobiście, co skutkowało zmianą wysokości należnego podatku za rok 2006. W piśmie wyjaśniającym z dnia 15 września 2008 r. S. R. wskazał, że przyczyną złożenia korekty była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]. Zgodnie z treścią tego orzeczenia zwrócone kwoty podatku od towarów i usług powinny zostać opodatkowane za ten rok podatkowy, w którym powstał przychód z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego. Składając zatem, wspólnie z małżonką, zeznanie korygujące za 2006 r. strona podzieliła stanowisko organu wyrażone w powyższej interpretacji, a tym samym uznała, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy jest wyższe od zobowiązania wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-37 złożonym w dniu 26 kwietnia 2007 r. o kwotę [...] zł. Termin do wpłaty należnego podatku za rok podatkowy 2006 r. minął z dniem 30 kwietnia 2007 r. W konsekwencji, zdaniem organu, bezspornym jest w niniejszej sprawie, że od dnia następnego po upływie tego terminu kwota [...] zł stanowiła zaległość podatkową, organ podatkowy zobligowany był więc do naliczenia odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej kwoty, począwszy od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., tj. od dnia 01 maja 2007 r. do dnia 23 września 2008 r. włącznie. Na postanowienie organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że składając w dniu 26 kwietnia 2007 r. zeznanie roczne PIT-37 za 2006 r. nie mógł wykazać kwoty wymienionej w korekcie zeznania z dnia 23 września 2008 r., ponieważ w 2006 r. nie była ona jeszcze częścią osiągniętego dochodu, ale stanowiła podatek od towarów i usług odprowadzony zgodnie z obowiązującą ówcześnie interpretacją prawa. O obowiązku rozliczania podatku VAT zadecydował Naczelnik Pierwszego rzędu Skarbowego w B., który postanowieniem z dnia [...] nałożył na stronę obowiązek zarejestrowania się jako podatnika tego podatku. Strona podniosła, że rozstrzygnięcie sporu dotyczącego konieczności odprowadzania podatku od towarów i usług nastąpiło dopiero w 2007 r. i dopiero wówczas organ zwrócił kwotę nienależnie wpłacanego podatku VAT za lata 2005-2007, która stała się częścią osiągniętego dochodu. W konsekwencji otrzymanej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] strona złożyła korektę zeznania rocznego za 2006 r. Podatnik podkreślił, że w trakcie trwania sporu działał zgodnie z obowiązującym prawem, tj. wydawanymi przez organy podatkowe interpretacjami prawa. Nie uchybił żadnym procedurom, w tym także dotyczącym prawidłowego, według aktualnych wówczas interpretacji organów podatkowych, odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych będących podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że zgodnie z obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej prawem jako podatnik ma obowiązek stosowania się do wydawanych interpretacji. W ocenie skarżącego, nie do zaakceptowania jest stanowisko, zgodnie z którym na stronę zostaje nałożony obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy korekta zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. spowodowana była nie z winy podatnika, lecz jest konsekwencją orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe. Nałożenie na stronę obowiązku zapłaty odsetek jest jej zdaniem jest krzywdzące i niesprawiedliwe oraz narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, organ wskazał, że art. 67a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o możliwości umorzenia zaległości podatkowej na wniosek podatnika, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Przywołany zatem przez skarżącego przepis nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Przedmiotem sporu jest to, czy podatnik w zaistniałym stanie faktycznym miał obowiązek zapłaty odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ uznał, że w stanie faktycznym wystąpiła sytuacja, w której podatnik uiszczając podatek dochodowy za 2006r., w dniu 23 września 2008r., miał obowiązek zapłaty odsetek za ten okres — konsekwentnie tak też wpłata powinna być zaliczona, stosownie do art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek zapłaty odsetek należy rozpatrywać w kategorii skutku negatywnego zachowań podatnika. W polskim systemie prawa podatkowego istnieje konstrukcja prawna, która chroni podmioty prawa przed tego typu skutkami i chcąc obciążyć podatnika, organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek sprawdzenia, czy w danym stanie faktycznym tego typu ochrona nie występuje. Najdalej idącą ochroną jest ta, jaką daje interpretacja wydana w trybie Ordynacji podatkowej. Sąd stanął na stanowisku, że skoro interpretacja prawa podatkowego stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań faktycznych lub prawnych, kształtujących stan faktyczny, to ochrona podatnika wynikających z tych działań, opartych na zaufaniu do Ministra Finansów czy organu podatkowego dokonującego tych interpretacji, musi być pełna (por. R. Mastalski, Ochrona prawna podmiotu stosującego się do interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa z 2007r., Nr 2, s. 8). Z akt sprawy wynika, że niedobory w rozliczeniu podatku dochodowego wynikały z braku uwzględnienia w przychodzie kwot uzyskanych przez podatnika ze zwrotu z urzędu skarbowego, co z kolei było ściśle powiązane z oceną, czy miał on obowiązek odprowadzenia ich do budżetu państwa jako podatku od towaru i usług. Podatnik rozliczył w terminie do 30 kwietnia 2007 r. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. posiadając w tym czasie decyzję z [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] jednakże w konsekwencji z obu wynikało, że podatnik miał obowiązek rozliczać swe czynności biegłego w ramach podatku od towarów i usług. Kwoty ostatecznie uznane za przychód podatnika, zostały w interpretacji uznane za nie będące przychodem. Orzeczenia te były interpretacjami, które stosownie do art. 14c op, w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007r., podlegały takim rygorom, iż zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Zapis ten oznacza, że jakiekolwiek pogorszenie sytuacji podatnika stosującego się do tejże interpretacji w stosunku do sytuacji gdyby nie stosował się do niej, jest niedopuszczalne. Przy czym zawężenie nieszkodzenia do sytuacji wymienionych w zdaniu drugim byłoby sprzeczne z tym przepisem, gdyż powodowałoby, że zdanie pierwsze stałoby się zapisem martwym, a taka wykładnia nie jest poprawna. Zatem okoliczność działania podatnika w zgodzie z interpretacją podatkową była istotna z punktu widzenia obowiązków organu. Wprawdzie organ odwoławczy działając w ramach art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 op, przyznał rację organowi instancji pierwszej, który dodatkowo argumentował, że "zgodnie z art. 14k § 1 i § 3 op, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem składając korektę PIT-37 za 2006 r. zastosował się Pan wprawdzie do interpretacji indywidualnej, jednak interpretacja ta nie została uchylona ani zmieniona, wobec czego przepisy w/w art. 14k Ordynacji podatkowej i nie naliczanie odsetek za zwłokę w związku z w/w interpretacją, nie mają w tym przypadku zastosowania." (k. 100 akt administracyjnych). Jednakże zgodnie z art. 14k § 1 i 3 op, "zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę." Zatem już na wstępie należy zauważyć, że nie jest zrozumiałym wywód poczyniony co do uzależnienia stosowania w sprawie tego przepisu od tego, czy interpretację zmieniono bądź uchylono. Takiej zależności nie można wywieść z treści przywołanego przepisu. Poza tym stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590), skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, co oznacza, że wywód ten jest nie tylko oderwany od brzmienia samego przepisu, ale również nie przystaje do stanu prawnego sprzed 1 lipca 2007r. Idąc dalej, stosownie do art. 14b § 2 i § 3 op, w brzmieniu obowiązującym w tamtym okresie, interpretacja z [...] wiązała od chwili jej doręczenia do chwili doręczenia interpretacji z [...]. Stosownie do niej pewna część wpływów należała się Skarbowi Państwa z tytułu VAT, czyli nie była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem regulując sprawy podatkowe związane ze swymi czynnościami biegłego, w ten sposób, że określone kwoty wpłacał jako VAT, skarżący stosownie do art. 14c op nie mógł ponosić z tego tytułu szkody. Z drugiej strony takie działanie było prawidłowe w świetle uchwały NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08. Nie bez znaczenia pozostaje to, że deklarując po terminie kwoty do opodatkowania PDF, skarżący działał w zaufaniu do kolejnej interpretacji indywidualnej, z [...]. W granicach sprawy faktem jedynie pozostaje, że podatnik zadeklarował wyższy podatek dochodowy i różnicę uiścił. Jednakże obciążenie go odsetkami jest elementem orzeczenia obecnie kontrolowanego i jako takie jest nieprawidłowe. Jak wskazano, zapłata odsetek z tytułu zaległości podatkowej jest ze szkodą dla płacącego i gdy obowiązek ten pozostaje w związku z interpretacją, należy go wyłączyć, gdyż w przeciwnym razie naruszone zostałyby zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego wyrażone w cyt. art. 14c op. Jeśli podatnik wpłaca należność z opóźnieniem, gdyż takie działanie dyktuje mu interpretacja podatkowa, to nie może być mowy o obowiązku zapłaty odsetek. W sprawie, biegły zarówno nie deklarował w 2006r. jak i deklarował i wpłacił kwotę w 2008r. działając w zgodzie z wiążącymi interpretacjami. Odczytanie art. 53 § 1 i art. 55 § 2 op w oderwaniu od art. 14 c op w przywołanym brzmieniu spowodowało, że organ naruszył dwa pierwsze przepisy przez błędną ich wykładnię, trzeci poprzez niezastosowanie, co z kolei spowodowało, że błędnie ustalił okoliczności faktyczne i nie dokonał i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czym z kolei naruszył art. 187 § 1 op, a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy te muszą być wyeliminowane w ponownym postępowaniu. Dodatkowo organ podatkowy powinien dokładnie ustalić kto — czy sam skarżący, jak to oznaczono w orzeczeniu pierwszej instancji, czy małżonkowie, jak oznaczono w instancji drugiej, pozostaje stroną postępowania. W odniesienie do żądania uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 67 a§ 1 i 2 op, Sąd wskazuje, że nie daje on takiej możliwości. Powołany przepis nie przystaje w żaden sposób do żądania, gdyż jest przepisem prawa materialnego, poza tym WSA uchyla zaskarżone orzeczenie na podstawie art. 145 p.p.s.a. Błąd skarżącego jednak nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż zgodnie z wcześniej wymienionym art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent