I SA/Bd 285/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019r. sprawy ze skargi B. E. Sp. z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do listopada 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B.E. Sp. z o.o. w B.B. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2013r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2013r. Organ ustalił, że spółka nie dokonała faktycznie nabyć dysków twardych SSD i HDD udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] R. K., ani też ich dostaw w ramach WDT na rzecz [...] SRL, [...] s.r.o. i [...] BV. Organ stwierdził, że spółka uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym jako jedno z ogniw. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.). Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. uległoby co do zasady przedawnieniu z upływem [...]. W przedmiotowej sprawie zaistniały jednak okoliczności modyfikujące termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją w postaci jego zawieszenia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. w dniu [...]. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013r., a zawiadomienia, o których mowa w art. 70c O.p. zostały doręczone spółce jak i jej pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...]. i [...]., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia jest zawieszony z dniem [...]. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją za poszczególne okresy rozliczeniowe, co umożliwia organowi odwoławczemu rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że sporna w niniejszej sprawie jest kwestia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w czterech fakturach VAT wystawionych przez [...] R. K., dokumentujących zakup towaru w postaci dysków twardych HDD i SSD, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, które to faktury w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Istotą sporu jest także, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za badany okres dostawy wewnątrzwspólnotowe towaru na rzecz: [...] SRL w [...] (Włochy), [...] s.r.o. w [...] (Słowacja) oraz [...] BV w [...] (Holandia). W zakresie faktur dokumentujących nabycie towaru w postaci dysków twardych HDD i SSD, wystawionych przez [...] R. K. organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ podatkowy stwierdził, że przyjęte przez spółkę do rozliczenia kwestionowane faktury są tzw. "pustymi" fakturami w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. wystawione zostały w oderwaniu od transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktur. Ustalony stan faktyczny w zakresie dokonywanej przez spółkę sprzedaży dał podstawy także do zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawianych przez spółkę na rzecz [...] SRL, [...] s.r.o. i [...] BV. Organ stwierdził zatem, że spółka uczestniczyła w tworzeniu dokumentów uwiarygadniających rzekome przeprowadzanie transakcji i swoją działalnością legalizowała fikcyjny obrót dyskami twardymi. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało po stronie nabywcy istnienie świadomości co do udziału w procederze. Takie ustalenia prowadzą do tego, że dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Organ podał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...]. wydana wobec R. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2013r. do grudnia 2013r., z której wynika, że faktury VAT wystawione w badanym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rozstrzygnięciu tym organ pierwszej instancji określił także wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem fikcyjnych faktur, w tym na rzecz spółki. W decyzji tej ustalono m.in., że firma [...] R. K. w okresie swojej aktywności na rynku obrotu sprzętem elektronicznym, wypełniając rolę "bufora" i wydłużając łańcuch transakcji, w rzeczywistości pozorowała tylko wykonywanie działalności gospodarczej poprzez przyjmowanie faktur zakupu od innych podmiotów, także umiejscowionych w łańcuchu pozornych transakcji. W rzeczywistości firma [...] R. K. była wyłącznie wystawcą nierzetelnych faktur VAT pozorujących bycie pośrednikiem w łańcuchu dostaw, a jej funkcjonowanie miało na celu wyłącznie oszustwo podatkowe. W zakresie rzekomej transakcji sprzedaży przez spółkę towarów do trzech podmiotów zagranicznych organ podał, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji. Wykazane rzekome nabycia towarów od firmy [...] R. K. na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur we wrześniu, październiku oraz listopadzie 2013r. następnie wykazane zostały jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% na rzecz: [...] SRL, [...] s.r.o. oraz [...] BV. W zakresie pierwszej spółki organ podał, że z informacji przesłanych przez włoską administrację podatkową wynika, że [...] SRL nie posiada środków trwałych, zatrudnia niewielu pracowników, a pomimo ogromnej ilości towarów w ramach udokumentowanych transakcji, nie dokonuje ich kontroli. Sposób funkcjonowania spółki na podstawie dokonanych ustaleń wskazuje na udział [...] SRL w oszustwach typu znikający podatnik poprzez transakcje z wieloma podmiotami z Unii Europejskiej. W zakresie drugiej spółki organ na podstawie odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej ustalił, że przedmiot działalności spółki [...] stanowi handel telefonami komórkowymi, elektroniką, kartami pamięci oraz dyskami twardymi. Dokumenty spółki znajdują się w posiadaniu J. K., który prowadził księgowość spółki, a obecnie nie ma z nim kontaktu. Z uwagi na powyższe organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania, czy spółka zarejestrowała i zadeklarowała VAT od nabycia towaru. [...] organ podatkowy podejrzewa fikcyjne transakcje, jednocześnie informując, że spółka [...] jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia [...]. Z kolei odnośnie trzeciej spółki organ podał, że z informacji przesłanych przez administrację holenderską wynika, iż działalność spółki [...] BV polega na zakupie i sprzedaży części komputerowych, telefonów komórkowych, iPadów, konsoli do gier. Spółka nie posiada własnych pomieszczeń magazynowych. Spółka nie handluje towarami przeznaczonymi do sprzedaży na terenie [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody dostarczają istotnej wiedzy dla oceny spornych transakcji. Organ odwoławczy podał, że w większości przypadków podmioty biorące udział w tym procederze nie posiadały realnej siedziby, zaplecza magazynowego oraz technicznego odpowiedniego do skali działalności wynikającej z wystawianych dokumentów, nie zatrudniały również pracowników. Zamówienia między kontrahentami były dokonywane drogą telefoniczną lub mailową, często w ciągu jednego lub kilku dni faktury wystawiało kilka firm kolejno występujących w łańcuchu zdarzeń oraz praktycznie natychmiast dokonywano przepływu środków pieniężnych, często jeszcze przed wystawieniem faktury. Faktury VAT były wystawiane na podstawie danych wynikających z dokumentów przesyłanych pocztą elektroniczną lub ustaleń telefonicznych, z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. bez sprawdzenia towaru czy też jego liczenia. Poszczególne firmy nie widziały towaru, nie dysponowały nim, ponieważ zgodnie z dokonanymi ustaleniami był przewożony pomiędzy magazynami firm zewnętrznych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka świadomie uczestniczyła w tworzeniu nierzeczywistych dokumentów uwiarygadniających przeprowadzanie transakcji. Swoją działalnością legalizowała fikcyjny obrót dyskami twardymi, bowiem osoby odpowiedzialne, tj. P. S., jak i W. S., bazując tylko na zaufaniu przy przeprowadzaniu transakcji z R. K., musiały mieć świadomość oszukańczego charakteru przedmiotowych transakcji. Organ wskazał, że towar w magazynie i po jego opuszczeniu nie podlegał kontroli. Zadaniem firmy transportowej było bezpieczne dostarczenie towaru na paletach w stanie nienaruszonym do odbiorcy. Umowa dotycząca świadczenia usług transportowych zawarta między spółką a [...] [...] spółką z o.o nie zawierała postanowień dotyczących sprawdzenia przez spółkę lub podprzewoźnika zgodności zawartości opakowań z danymi na fakturze. Zatem teoretycznie przedmiotem transportu mógłby być inny towar niż widniejący na fakturze. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nikt z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie widział towaru, którym handlował. Dostarczane do magazynów towary zabezpieczone czarną folią nie były poddawane weryfikacji ilościowej i jakościowej. W transakcjach handlowych o tak dużej wartości opierano się na zasadzie zaufania, co jest bardzo ryzykowne przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestionowane w okolicznościach przedmiotowego przypadku faktury organ potraktował jako faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokumentują one rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Ustalony w sprawie stan faktyczny i sposób prowadzenia działalności przez firmę [...] R. K. i jego kontrahentów podważa wiarygodność tych podmiotów, co ma również wpływ na ocenę rzetelności wykazanych transakcji w badanym okresie ze spółką. W oparciu o zebrany materiał dowodowy słusznie, zdaniem organu odwoławczego, uznano, że faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz spółki na łączną kwotę VAT [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Cały mechanizm opierał się na sieci podmiotów - wystawców faktur, które tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zawartego w przyjętych do rozliczenia fakturach VAT. Organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż spółka zawyżyła podatek naliczony w badanych okresach 2013r. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro spółka faktycznie nie dysponowała towarem, nie mogła również zbywać prawa do dysponowania nim i dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz zagranicznych podatników. Wobec powyższego transakcje widniejące na wystawionych przez spółkę fakturach nie mogą stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy (pominięcie dowodów korzystnych dla spółki) i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione przez spółkę nie odpowiadały faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, a także że spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji; - art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania; - art. 2a O. p. w zw. z art. 121 § 1 O. p. i art. 122 O. p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z zapisu nagrań z monitoringu prowadzonego w magazynie [...] spółkę z o. o. w okresie od września do listopada 2013r. na okoliczność: ustalenia faktycznego prawa do dysponowania towarami jak właściciel i jednocześnie uznanie, że spółka [...] nie dysponowała faktycznie towarem i nie była jego faktycznym właścicielem, a także na okoliczność magazynowania towaru przez ww. podmiot, jego opakowania, ilości, wielkości i w konsekwencji uznanie, że przedmiotem sprzedaży mogły być inne niż wskazane na fakturach VAT towary, co stanowi sytuację rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia poniższych dowodów wnioskowanych przez skarżącą wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami - tj. dowodu z: przesłuchania w charakterze świadków: E. K., M. C. , K. Z., K. W., M. P., M. D. - na okoliczność nawiązania współpracy z firmą [...] R. K. i przebiegu tej współpracy; przesłuchania w charakterze świadków pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., którzy dokonywali w 2013r. weryfikacji składanych przez podatnika deklaracji oraz ich przełożonych - na okoliczność podjętych przez nich działań mających na celu wykrycie ewentualnych nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie VAT; przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w W., którzy dokonywali w 2013r. weryfikacji składanych przez podatnika R. K. deklaracji oraz ich przełożonych - na okoliczność podjętych przez nich działań mających na celu wykrycie ewentualnych nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie VAT; przesłuchania w charakterze świadka [...] na okoliczność nawiązania współpracy przez [...] s.r.o. z podatnikiem i przebiegu tej współpracy; przesłuchania w charakterze świadka M. [...] na okoliczność nawiązania współpracy przez [...] BV z podatnikiem i przebiegu tej współpracy; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że: spółka [...] swoją działalnością legalizowała fikcyjny obrót dyskami twardymi; spółka [...] otrzymywała i wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych; spółka [...] wystawiała faktury VAT z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. bez sprawdzenia towaru czy jego liczenia; nikt z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie widział towaru, którym handlował; spółka [...] nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawionych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel; spółka [...] nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych z podmiotami: firmą [...] R. K., [...] s.r.o., [...] s.r.o, oraz [...] s.r.l.; osoby odpowiedzialne za działania spółki [...], tj. P. S. i W. S. musiały mieć świadomość oszukańczego charakteru kwestionowanych przez organ transakcji; - art. 193 § 4 i § 6 O. p. przejawiające się w nieprawidłowym i przez to prawnie nieskutecznym obaleniu mocy dowodowej ksiąg podatkowych spółka [...] i wydaniu decyzji ignorujących te księgi, pomimo że de iure cały czas stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w szczególności polegające na niepowołaniu biegłego do sprawy, w której wymagane są wiadomości specjalne na okoliczność ustalenia, czy towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach mógł być przedmiotem transportu (przy uwzględnieniu wagi poszczególnych dysków, jego gabarytów itp.), a także na okoliczność jak zorganizowany jest rynek handlu elektroniką, tj. m. in. specyfiki tej branży, sposobu dokonywania zamówień, realizacji zamówień, przewozu czy składowania takiego towaru, a także w celu skonfrontowania działań spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez firmę [...] R. K. w świetle niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, iż nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt i lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 249 TWE oraz w zw. z wyrokami wydanymi przez TSUE w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia, skarżącej, za okres od września do listopada 2013 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę twardych dysków HDD i SSD na rzecz spółki, wystawionych przez firmę [...] R. K.. Ponadto skarżąca kwestionuje zasadność pozbawienia jej opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz [...] (Włochy), [...] s.r.o. (Słowacja), [...] (Holandia). Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Z kolei pozbawiając skarżącą prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów organ odwołał się do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Strona podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie skarżącej, transakcje z powyższymi podmiotami miały rzeczywisty charakter i w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Zdaniem natomiast organu odwoławczego w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę [...] R. K., nie wystąpił obrót towarowy między skarżącą a powyższym podmiotem. W tym względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że R. K. był wystawcą wyłącznie nierzetelnych faktur VAT pozorujących bycie pośrednikiem w łańcuchu dostaw, a jego funkcjonowanie miało na celu wyłącznie oszustwo podatkowe. Pełnił on rolę bufora i wydłużał łańcuch transakcji. Organ wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] r. wydał wobec R. K. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r., z której wynika, że faktury VAT wystawione w badanym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie w decyzji tej określono wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur, w tym na rzecz spółki [...]. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że towar zakupiony od firmy [...] R. K. był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych do wymienionych trzech podmiotów zagranicznych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktyczne zakupu od firmy R. K. nie miały miejsca. Innymi słowy, faktury, na których jako wystawca figuruje firma wyżej wymienionego, to tzw. "puste" faktury, a więc dokumenty, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna transakcja sprzedaży na rzecz spółki (str. 21 zaskarżonej decyzji). Zdaniem przy tym organu, spółka świadomie uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując mechanizm "karuzeli podatkowej". Oznacza to – jak to stwierdzono w zaskarżonej decyzji - że organ nie miał obowiązku badania zachowania przez podatnika należytej staranności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dostawy towaru na rzecz skarżącej w ogóle nie miały miejsca. Faktury wystawione przez R. K. były "puste" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co stwierdzono wprost na str. 8 zaskarżonej decyzji (organ potwierdził to też w odpowiedzi na skargę) i spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W rezultacie nie miały także miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, gdyż przedmiotem tych dostaw miał być towar zakupiony od firmy [...]. Podkreślenia jednak wymaga, że ocena, czy transakcje między wskazanymi podmiotami miały charakter realny, czy też nie, wymaga wzięcia pod uwagę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceny tej należy dokonać we wzajemnym powiązaniu faktów i okoliczności im towarzyszących. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności. Wszystkie wnioski powinny stanowić logiczną całość (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 124). W tym kontekście wskazać należy, że w dniu [...] r. skarżąca zawarła ze spółką z o.o. [...] POLSKA umowę dotycząca transportu towarów. W piśmie z dnia [...] r. spółka [...] poinformowała (t. XIII, k. 548), że firma [...] przez cały 2013 r. korzystała z jej usług. Do pisma tego dołączono m.in. faktury za wykonane usługi, specyfikacje faktur oraz potwierdzenia dostaw. W kolejnym piśmie z dnia [...] r. spółka [...] wyjaśniła (t. XIII, k. 557), że skarżąca zadeklarowała do przewozu szafy i obudowy metalowe. Towar był zapakowany na paletach EURO i oklejony przezroczystą folią. Do pisma załączono listę podmiotów faktycznie świadczących usługi. Z nadesłanych odpowiedzi przez te firmy wynika, że transportowany towar znajdował się na paletach, w kartonach owiniętych folią. Wskazano również, że wszelka dokumentacja została przekazana zleceniodawcy, czyli spółce [...]. Trzeba również zauważyć, że spółka [...] dokonywała ubezpieczenia towaru i był on – jak to już podniesiono w odwołaniu – ubezpieczony na pełną jego wartość. Podkreślić także trzeba, że w decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dniu [...] r. wydanej wobec K. K., na która powołuje się organ, nie zakwestionowano faktu, że towar w postaci iPhonów, procesorów, dysków i LED-ów rzeczywiście istniał, natomiast stwierdzono, iż nie został zakupiony od podmiotów wskazanych na fakturach VAT zakupu (str. 174 decyzji). Ponadto z zeznań P. S. złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] r. wynika (t. XII, k. 87-91), że towar zbyty skarżącej przez firmę [...] był składowany w centrum logistycznym spółki z o.o. [...]. Wyżej wymieniony stwierdził, że spółka ta jest największa firmą logistyczną w [...] i cieszy się bardzo dobrą reputacją. Jak zeznał, R. K. przedstawił umowę z tą firmą na przyjmowanie, składowanie i weryfikowanie towarów. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta w dniu [...] r. między spółką [...] a firmą [...] R. K. (usługobiorcą) o współpracy w zakresie świadczenia usług logistycznych (t. XI, k. 233-238). Na mocy tej umowy firma [...] zobowiązała się do świadczenia usługi polegającej m.in. na przyjęciu do przechowywania, magazynowaniu i wydawania na żądanie usługobiorcy należących do niego towarów. Z zeznań P. S. wynika także, że były prowadzone negocjacje w zakresie warunków dostaw towarów. W tym celu spotkał się on z R. K. w siedzibie firmy [...] w W.. Na spotkaniu tym R. K. przedstawił doprecyzowaną ofertę: asortyment, karty techniczne i możliwości cenowe. Rozmowa dotyczyła współpracy handlowej, warunków płatności, terminów realizacji, jak i zabezpieczenia interesów spółki. Następnie propozycję współpracy z firmą [...] świadek przedstawił W. S. – dyrektorowi handlowemu w spółce, który spotkał się z R. K. w W.. Na spotkaniu tym R. K. przedstawił swoją ofertę W. S.. Okoliczności te zostały potwierdzone przez W. S. podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. XII, k. 92-95). Wskazać także należy, że już w odwołaniu skarżąca podnosiła, że ceny oferowane podmiotom zagranicznym były cenami rynkowymi i miały uzasadnienie gospodarcze. Marża wynosiła od 3,37% do 4,48% i była marżą – jak twierdzono w odwołaniu - standardową w tej branży. W wyniku transakcji z firmą [...] spółka osiągnęła zysk wysokości [...] euro, z [...] – [...] euro, zaś z [...] – [...] euro. Z powyższych okoliczności wynika, że spółka negocjowała z R. K. zakup towaru, towar ten był magazynowany w centrum logistycznym spółki [...], przewozem towarów zajmowała się spółka [...], towar ten był ubezpieczony na pełną jego wartość, ze sprzedaży towarów spółka osiągnęła zysk, stosując standardową marżę. Okoliczności te nie są w żaden sposób kwestionowane w zaskarżonej decyzji. Natomiast przeczą one stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że dokonywanym przez spółkę transakcjom nie towarzyszył żaden obrót towarowy i wystawione faktury były "puste" w ścisłym tego słowa znaczeniu. Jeżeli powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ powinien dokonać ich pogłębionej analizy w powiązaniu z innymi dowodami i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Organ odwoławczy nie może w tym zakresie ograniczyć się jedynie do odnotowania, że takie okoliczności miały miejsce, np. organ odnotowuje (i nie kwestionuje), że spółka [...] dokonywała transportu towarów i ubezpieczyła go, jednak nie konfrontuje tych faktów z prezentowaną przez siebie tezą, że zawieranym transakcjom nie towarzyszył żaden obrót towarowy. Tej sprzeczności w swoim stanowisku organ nie wyjaśnił. W sytuacji natomiast, gdy przedmiotem transakcji był inny towar niż wskazany na fakturach, to organ powinien to wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, a nie ograniczyć się to stwierdzenia, że tak mogło być teoretycznie (str. 19 zaskarżonej decyzji). W realiach rozpatrywanej sprawy – wbrew stanowisku organu - podstawą do stwierdzenia, że faktury były "puste" nie może być fakt, że spółka nie widziała towaru. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z innymi, niekwestionowanymi przez organ dowodami zgromadzonymi w sprawie, z których wynika, że towar był przedmiotem transportu, czy że był magazynowany. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdzi także, że zamówienia między kontrahentami były dokonywane drogą telefoniczną lub mailową oraz że natychmiast dokonywano przepływu środków pieniężnych, często przed wystawieniem faktury. Wskazać jednak należy, że w odwołaniu strona podnosiła, że wyraziła zgodę na sprzedaż towaru spółkom zagranicznym tylko pod warunkiem dokonania przedpłaty w wysokości 100% ceny sprzedaży. Celem tego rozwiązania było zminimalizowanie ryzyka finansowego transakcji z kontrahentem zagranicznym, z którym spółka wcześniej nie współpracowała. Taki też był wymóg ubezpieczyciela towaru. Wynikało to również z przyjętych w spółce rozwiązań, które nakazują nowemu kontrahentowi zagranicznemu dokonanie przedpłaty przed wysyłką towarów. W tym względzie skarżąca powołała się na zeznania W. S., P. S., J. B., S. K. i J. K., jak i zwróciła uwagę na korespondencję mailową. Także już w odwołaniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że kontakty handlowe dokonywane drogą elektroniczną potwierdzają fikcyjność zawieranych transakcji. Spółka wskazywała, że stanowisko organu odbiega w tym zakresie od realiów i wymogów rynku, czy realizowanego obrotu gospodarczego zarówno krajowego, jak i zagranicznego. Skarżąca zaprzeczyła także, że wystawiała faktury na podstawie ustaleń telefonicznych. Stwierdziła, że nie znajduje to oparcia w materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do powyższych kwestii. Wszelkie natomiast okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinny być omówione i przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Ponadto, uzasadniając swoje stanowisko co do fikcyjności zawieranych przez stronę transakcji organ odwoławczy stwierdził, że na stronie internetowej spółki brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących posiadania przez nią w ofercie dysków twardych HDD i SSD. W toku jednak postępowania spółka podnosiła (np. pismo skarżącej z dnia [...] r., t. XII, k. 26), że na stronie internetowej zamieściła ofertę systemów "data center", których jednym z elementów są dyski twarde wykonane w technologii HDD i SSD, stanowiące element tych systemów, odpowiedzialny za przechowywanie danych. Organ odwoławczy pominął argumentację spółki i nie odniósł się do niej. Jeżeli organ nie podziela w tym względzie stanowiska skarżącej, to powinien wyjaśnić dlaczego uznaje je za niezasadne. Sąd nie twierdzi przy tym, że firma [...] była rzetelnym podatnikiem, ponieważ przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazać też należy, że tut. Sąd rozpatrując sprawę innego kontrahenta tej firmy w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w wyroku z dnia [...] r., I SA/Bd 567/16 stwierdził, że zaproponowane przez R. K. transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., I FSK 252/17 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Jednakże, aby pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego organ powinien wykazać, że świadomie uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym lub że nie dochowała należytej staranności. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o istnieniu świadomości oszustwa po stronie podatnika (por. wyrok NSA z dnia [...] r., I FSK 583/17). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia [...] r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp) podkreslił, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD). Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym (np. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, ze wskazanych wyżej względów, nie wykazał w przekonujący sposób, że zawieranym przez stronę transakcjom nie towarzyszył żaden obrót towarowy i faktury były "puste" w ścisłym tego słowa znaczeniu, o czym skarżąca wiedziała. Przede wszystkim zastrzeżenia budzi stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wystawianie jedynie samych faktur, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszył obrót towarowy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Gdy dowody te naświetlają okoliczności sprawy w sposób odmienny – tak jak w rozpatrywanej sprawie – należy rozważyć wynikłe na ich tle sprzeczności, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ nie wykazał także, że spółka nie dochowała należytej staranności. Uznał bowiem, że skoro skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze, nie miał obowiązku badania należytej staranności (str. 22 i 23 zaskarżonej decyzji). Spółka przy tym w odwołaniu podnosiła, że dokonała wszelkich czynności wymaganych dla jej zachowania. Pozyskała bowiem informacje z właściwych rejestrów handlowych przedsiębiorców, z decyzji potwierdzających nadanie numerów identyfikacji podatkowej oraz zaświadczeń o nadaniu statusu czynnego podatnika. Na temat R. K. uzyskała też informacje z wielu źródeł, które nie pozwalały wysnuć wniosku co do jego nierzetelności. Wskazano także, że w spółce obowiązują procedury weryfikowania klientów stosowane przez dział handlowy. Stosując te procedury spółka zweryfikowała także podmioty zagraniczne. Organ nie zakwestionował podejmowanych przez spółkę działań kontrolnych. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że powoływanie się w odwołaniu na czynności weryfikacyjne jest w zasadzie bez znaczenia dla istoty sprawy (str. 23 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia też wymaga, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga dowiedzenia przez organ, iż okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez niego podejrzenia, że wystawca faktury dopuścił się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy (chyba że organ wykaże, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze). Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały obiektywne przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r., I SA/Bd 118/14). W przypadku zatem dokonania przez podatnika weryfikacji swego kontrahenta, organ wymagając od niego podjęcia szerszych działań kontrolnych, powinien wskazać na podstawie jakich obiektywnych okoliczności powinien on powziąć wątpliwość co do jego wiarygodności i prowadzić dalsze czynności sprawdzające. W zaskarżonej decyzji takie okoliczności nie zostały wskazane. Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera też należytego wyjaśnienia faktycznego podjętego przez organ rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 4 O.p. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się do szeregu argumentów spółki - wyżej wskazanych - podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa art. 124 O.p. Jeżeli organ nie podziela tych zarzutów, to powinien odnieść się do powyższych kwestii w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając dlaczego zarzuty te uznaje za niezasadne. Sąd nie podziela natomiast podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres podatkowy. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ pismem z dnia [...] r. zawiadomił pełnomocnika spółki, że w dniu [...]. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013r., zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] r. (t. XV, k. 146-147). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (12.702 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).