I SA/Bd 286/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [..]. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]2005 r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora izby Celnej w T. na rzecz skarżącego B. R. kwotę 100 zł (słownie: sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu 3 czerwca 2005 roku do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek B. R. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1.233 zł. w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji 1992. W dniu 14 czerwca 2005 roku podatnik złożył korektę deklaracji z wykazaną w wysokości 0,00 PLN kwotą podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] 2005r odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 1.233,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Polska jest, co prawda jednym z nielicznych państw Unii Europejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody osobowe, jednak pozostałe państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków pełniących funkcje czysto fiskalne, o charakterze równoważnym do akcyzy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji pominięcie argumentacji zawartej we wniosku opierającym się na zapisach Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, którego Polska jest stroną i który zakazuje nakładania ceł, jak również wszelkich opłat o skutku równoważnym wyższych od tych, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Strona uznała, że zastosowanie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest nieprawidłowe. Nie bez znaczenia jest bowiem fakt, że samochód osobowy nie może być zarejestrowany w państwie członkowskim i w Polsce jednocześnie. Tak więc niezarejestrowane "używane" samochody osobowe nabyte na terytorium WE nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody "używane" zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. O błędnym zastosowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. zapisów ustawy świadczy także, zdaniem odwołującego się, fakt bezpośredniej stosowalności prawa wspólnotowego i nadrzędność wspólnotowego nad prawem krajowym, o ile w traktacie akcesyjnym nie ustalono stosownych wyłączeń i okresów przejściowych. Strona powołała się na orzeczenia ETS w sprawie Van Gend & Loos 26/62 (1963)ECR1 oraz 6164 Costa/ENEL (1964, ECR1251), stwierdzające bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Zdaniem odwołującego się, ustawa o podatku akcyzowym - po dniu akcesji Polski straciła moc prawną w części, w której koliduje ona z dorobkiem prawnym WE. Ponadto odwołujący się wskazał również na bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE, o którym mowa w wyroku z dnia 09.05.1985 r. w sprawie 112/84 Michel Humblot v Directer des services fiscaux i gdzie ETS stwierdził, ze zabrania się takiego zróżnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Pojazdy zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są niewątpliwie towarami podobnymi w ocenie podatnika, stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zasady dyskryminacji podatkowej określonej w powołanym powyżej art.90 TWE. Stanowisko swoje wnioskodawca uzasadniał również orzeczeniem ETS z 12.09.2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siliin przeciwko Finlandii, w którym ETS uznał jako niedopuszczalną sytuację, w której w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią 25%, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzanych w imporcie prywatnym, stanowią one 40-70%. Skarżący uznał, że takie niedopuszczalne proporcje ustaliły się także na rynku polskim. Nie widzi zatem powodu, dla którego miałby być obciążony opłatą uznaną za niedopuszczalną przez ustawodawstwo wspólnotowe, skoro jego przepisy mają walor bezpośredniej stosowalności w Polsce. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że dyrektywą, która reguluje podstawy harmonizacji podatku akcyzowego oraz określa zasady nakładania i poboru podatku akcyzowego na szczeblu Wspólnoty Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, tzw. dyrektywa horyzontalna. Zauważył, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że państwa członkowskie mogą, co do tych produktów ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy. Organ podkreślił, że na taki stan prawny wskazuje art. 3 ust. 3 ww. dyrektywy stanowiący, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ stwierdził, że przepis art. 91 ust. 2 i 3 stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co wynika z art. 8 Konstytucji. Tezę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 TWE, fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Dalej wyjaśnił, że art. 25 ww. Traktatu zakazuje wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Dodał również, że zgodnie z art. 90 powołanego Traktatu, Państwa Członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe. Państwa Członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów. Organ podkreślił, że środki o skutku równoważnym do ceł zostały zdefiniowane w orzecznictwie ETS jako każda opłata nie będąca cłem ani opłatą w rozumieniu art. 90 TWE, która spełnia następujące przesłanki: - została nałożona przez państwo członkowskie, - jedynie z powodu przekraczania granicy przez towar wspólnotowy. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, iż powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych, czyli fakt niezarejestrowania pojazdu w Polsce. Podobieństwo towarów w ocenie organu drugiej instancji rozpatruje się albo mając na uwadze sposób klasyfikowania tych samych towarów z punktu widzenia regulacji podatkowych, celnych lub statystycznych, albo poprzez kryterium użyteczności - czyli podobieństwo towarów ze względu na zaspokajanie użytkownikom tych samych potrzeb tego samego rzędu i możliwość używania ich zamiennie albo jako wyroby ekwiwalentne. Podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania, w opinii organu odwoławczego, nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji, samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju UE i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, zdaniem Dyrektora, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Następnie organ powołując się na art. 90 ust 2 TWE wyjaśnił, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Kryterium opodatkowania akcyzą, zdaniem Dyrektora, nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób, w opinii organu, zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. Nie jest to okoliczność częsta, ale hipotetycznie możliwa. Wyjaśnił, że w praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu, zdaniem organu odwoławczego, że jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten, w opinii organu, obrazuje, że w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Dlatego organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że gdyby Spółka ten sam samochód nabyła na terytorium Polski, nie płaciłaby w ogóle analogicznego podatku. Podatek ten, zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) będzie już zawarty w cenie samochodu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić w kontekście art. 90 TWE o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w T. podkreśla, iż powołane przez podatnika w uzasadnieniu ww. wniosku orzeczenia ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humblot v Directer des services fiscaux, ETS 26/62 Van Gend & Loss (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, nie są adekwatne w rozpatrywanej sprawie. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zarzucił naruszenie art. 3 pkt 1a, art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, którego Polska jest stroną oraz postanowień dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG. Ponadto zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stojących w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, 122 w związku z art. 187 oraz art. 124 tej ustawy oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1. W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdziła, iż wobec sprzeczności ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia a dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym i niezgodności cytowanej ustawy oraz rozporządzenia z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jest bezzasadna i narusza porządek prawny obowiązujący po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Skarżący wskazał, iż jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych przez TWE jest swobodny przepływ towarów - zarówno wyrobów przemysłowych, jak i rolnych oraz spożywczych. Oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc barier celnych. Powołując art. 14 TWE zwrócił uwagę, iż rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostaje zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Jest to więc przestrzeń zbliżona do terytorium jednego państwa. Zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest zaś to, że wszelkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Podkreślił, że liberalizacja obrotu w krajach UE została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz pozataryfowych, np. fiskalnych, jakościowych, ilościowych. Od początku funkcjonowania UE przyjęto zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Oznacza to, jak podniósł Skarżący, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. Zasada ta wynika wprost z art. 90 i 91 TWE. Skarżący wskazał także na treść wyroku ETS C-26/62 w sprawie NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend&Loos przeciwko Netherlands Inland Revenue Adminstration, z którego wynika, iż art. 25 TWE zawiera jasny i bezwarunkowy zakaz, który nie jest pozytywnym, a negatywnym obowiązkiem i państwa członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania. Akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody osobowe, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma zatem charakter dyskryminujący i jest sprzeczna, jak podniósł Skarżący, z postanowieniami TWE. W jego ocenie, obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Uzasadniając powyższą tezę Skarżący wskazał na treść art. 90 TWE popartą orzecznictwem ETS, w tym wyrokiem z dnia 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Humbolt v. Directour des Services Fiscaux, którym skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich i wynikający z tego przepisu zakaz różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczą głównie samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo z innych krajów członkowskich, stanowi formę dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Skarżący przywołał ponownie orzeczenie ETS z 12 września 2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii wytoczonej przez obywatela Francji, rozpoznając którą ETS uznał za niedopuszczalną sytuację, gdy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią 25 proc., natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym, stanowią one 40-70 procent. Wskutek nałożenia akcyzy podobne nie dopuszczalne proporcje ustaliły się, jak wskazał skarżący, na rynku polskim, co jego zdaniem, jest złamaniem zakazu wynikającego z art. 90 TWE. Wywodząc, iż akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski podatnik podniósł, iż zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii, Polska powinna uznawać "pierwsza rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Zwrócił również uwagę, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/l2/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może zaś naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Nie zgadzając się z uzasadnieniem decyzji organu drugiej instancji Skarżący podniósł, iż akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Przywołał również treść preambuły do dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – 70/50/EWG, w świetle której wszelkie środki, utrudniające przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób mające skutek równoważny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone, podlegają zniesieniu. Wprowadzenie akcyzy, jak podniósł Skarżący, do takich skutków należy. W ocenie podatnika sprzeczny z prawem wspólnotowym jest również, wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek składania w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego. Potwierdzeniem tej tezy jest, zdaniem skarżącego, orzeczenie ETS w sprawie C-8/74 Procureur du Roi v. Benoit and Gustave Dassonville, którym Trybunał uznał, że środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszelkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy. Przepis ustawy o podatku akcyzowym wprowadzający obowiązek złożenia deklaracji w terminie 5 dni od dnia nabycia pojazdu, ustala zatem formalności utrudniające w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy. Skarżący zauważył, iż osoby dokonujące zakupu samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski nie są zobligowane do zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności powrotu do kraju w ciągu 5 dni od daty nabycia pojazdu. Strona zarzuciła ponadto naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 01 lutego 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Pismem z dnia 19 marca 2007 r. skarżący wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania. Następnie postanowieniem z dnia 02 kwietnia 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi m. in. zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art. 90 ust. 1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.