I SA/Bd 290/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...]r. ustalającą H. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.759,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji przywołał następujący stan faktyczny i prawny: postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w A. K. stwierdził nabycie spadku przez H. P. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...]r. Skarżąca nabyła spadek w całości. W dniu [...]r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w A. K. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, z którego wynikało, iż przedmiotem spadku jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżąca podwyższyła wartość nabytego lokalu mieszkalnego do kwoty 115.000,00 zł, gdyż wartość określona przez nią w zeznaniu podatkowym nie odpowiadała jego wartości rynkowej. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. ustalił H. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.759,00 zł. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o zmianę decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż od 20 lat mieszka za granicą i z tego powodu nie wiedziała o konieczności złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. O tym obowiązku nie została poinformowana ani przez Sąd ani Urząd Skarbowy. Ponadto w momencie uprawomocnienia się postanowienia przebywała już w Stanach Zjednoczonych. Zatem niedopełnienie obowiązku złożenia zeznania w terminie nie wynikało z jej niedbałości, lecz niewiedzy i nieznajomości polskich uregulowań prawnopodatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego stwierdził, że z literalnego brzmienia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wynika, iż zwolnienie w podatku od spadków i darowizn może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie, gdy warunki określone w tym przepisie tj. nabycie rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez zstępnych oraz zgłoszenie tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku zostaną spełnione łącznie. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania przesłanki wynikające z art. 4a ust. 2 cyt. ustawy stanowiące wyjątek od powyższej zasady, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazywał, że postępowanie przed sądem w sprawie stwierdzenia nabycia spadku toczyło się na wniosek skarżącej, co potwierdza, iż nie wystąpiła przesłanka braku wiedzy, co do faktu nabycia. W ocenie organu bezspornym jest, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu [...]r. Zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu druku SD-3 złożono w dniu [...]r., tj. prawie rok po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Uchybienie miesięcznemu terminowi zgłoszenia faktu nabycia spadku naczelnikowi urzędu skarbowego powoduje, że nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Termin miesięczny wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Odnośnie zarzutu niedoinformowania skarżącej o konieczności złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego organ podkreślił, że stosownie do dyspozycji art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe i nie stanowi podstawy do skutecznego domagania się przez podatnika, aby organy podatkowe z urzędu, indywidualnie informowały go o zmianach przepisów prawnych. Zgodnie z obowiązującymi w prawie zasadami, to na podatniku ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa oraz jego przestrzeganie i nie można skutecznie tłumaczyć swego zachowania nieznajomością przepisów. Powyższą decyzję organu II instancji H. P. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem jej interesu prawnego, poprzez obciążenie jej skutkami prawnymi wynikającymi z ustalenia przez ustawodawcę zbyt krótkiego terminu na dopełnienie aktu staranności, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nieuwzględnieniu przez organ II instancji szczególnych okoliczności sprawy. Jednocześnie wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, gdyż nakłada ona na nią obowiązek spełnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podlegała zwolnieniu od podatku. W ocenie skarżącej okoliczność niezłożenia stosownego zgłoszenia nie powinna skutkować odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi, ponieważ było to spowodowane nieznajomością regulacji prawnych, z uwagi na fakt stałego zamieszkiwania poza granicami kraju. Zdaniem skarżącej organ powinien wziąć pod uwagę kwestie związane z oceną prawną art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, której dokonał sam ustawodawca decydując się na dokonanie zmiany treści powyższego przepisu polegającej na wydłużeniu czasu do zawiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wystąpieniu okoliczności decydujących o zwolnieniu z obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia kwestii związanych z oceną prawną spornego artykułu, dotyczącą wydłużenia okresu na zawiadomienie stosownego urzędu skarbowego o nabyciu spadku, organ II instancji zaznaczył, iż powołane przez skarżącą zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a skoro obowiązek podatkowy powstał przed tą datą zastosowanie w sprawie miały regulacje dotyczące zwolnienia określonego w art. 4a cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009r. podtrzymując w całości skargę, w tym podstawowy jej zarzut, a mianowicie naruszenie interesu prawnego skarżącej poprzez obciążenie jej wprost skutkami wynikającymi z ustalenia przez ustawodawcę zbyt krótkiego terminu na dopełnienie aktu staranności, wskazał dodatkowo na naruszenie przez organy podatkowe art. 2 i 7 Konstytucji RP. Na wstępie Sąd zauważa, iż orzekając w konkretnej sprawie musi ustalić przepis, który stanowił będzie podstawię prawną orzeczenia. W tym celu, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, dokonuje wykładni przepisu ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli nie może takiej wykładni zastosować, ponieważ ustawy nie da się pogodzić z normą konstytucyjną, musi zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W przeciwnym wypadku zastosuje ustawę niezgodną z Konstytucją bądź odmawiając zastosowania ustawy wkroczy w kompetencje organu powołanego do orzekania o konstytucyjności prawa. Stosownie do art. 188 Konstytucji RP orzekanie o zgodności ustaw z Konstytucją, jak również aktów wykonawczych z ustawami należy do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli skład orzekający sądu administracyjnego ma przekonanie, co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Zatem sąd jest uprawniony do rozpatrywania konstytucyjności na etapie wykładni, natomiast na etapie orzekania nie może odnieść się do niezgodności z Konstytucją. Sąd przypomina w tym miejscu, że wystąpienie przez skład orzekający z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego może mieć miejsce, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), przy czym ocena, czy taka sytuacja zachodzi jest pozostawiona uznaniu sądu i to skład orzekający ocenia - na gruncie konkretnej rozstrzyganej sprawy - czy zachodzi taka konieczność (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2008 roku, sygn. akt. II CSK 463/07, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 roku, sygn,. akt. III CKN 326/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2004 roku, sygn. akt. OSK 971/04, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt. II SA/Ol 867/01). Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie powziął uzasadnionych wątpliwości o niekonstytucyjności przepisów, w oparciu o które organy podatkowe ustaliły H. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że spadek po S. L. nabyła w całości jego córka H. P., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w A. K. o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...]r. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem [...]r. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po S. L. toczyło się na wniosek skarżącej H. P. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w Urzędzie Skarbowym w A. K. dopiero w dniu [...]r., a więc po upływie prawie roku od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. W myśl art. 1 ust. 1 pkt ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Według art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych i stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie z ust. 4 cyt. artykułu jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie powyższego terminu, zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia ww. warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega, zgodnie z ust. 3 cyt. artykułu, opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W myśl ust. 4 obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty 9.637 zł lub gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Stosownie do regulacji zawartej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. O zaliczeniu nabywcy do konkretnej grupy podatkowej traktuje przepis art. 14 cyt. ustawy, który w I grupie podatkowej wymienia: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (ust. 3 pkt 1). Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz stan prawny obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego u skarżącej, należy stwierdzić, że sama skarżąca spowodowała to, iż poprzez niedopełnienie warunku terminowego zgłoszenia, utraciła prawo do zwolnienia podatkowego, a otrzymany przez nią spadek podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku spadkobierców został jasno i precyzyjnie przez ustawodawcę wyartykułowany i zależy wyłącznie od prawidłowego zachowania się samego spadkobiercy. Przepisy określające warunki zwolnienia, w tym termin dokonania czynności, stanowią zatem element tej instytucji. Niedochowanie warunku terminowego złożenia zgłoszenia nabycia spadku wywołuje skutek w sferze materialnoprawnej w postaci niemożności skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W pozostałych przypadkach brak jest podstaw do uwzględnienia opóźnienia. Stąd Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącej wyrażonego w skardze, iż niedopełnienie złożenia stosownego zgłoszenia w terminie, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. było jedynie niedopełnieniem przesłanki czysto formalnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania wobec skarżącej wyjątkowego rozwiązania, co do liczenia miesięcznego terminu do zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę, przewidzianego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z wyjątkowego charakteru tego przepisu wynika, że ustawodawca tylko w ograniczonym zakresie uwzględnia niezawinione przez podatnika opóźnienia, związane z realizacją obowiązku zgłoszenia. W świetle, zatem, tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, nie można przyjąć, iż skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po swym zmarłym ojcu po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., a także aby uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. H. P. była, bowiem wnioskodawcą w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, stawiła się osobiście na posiedzenie Sądu Rejonowego w A. K., podczas którego otwarto i ogłoszono testament oraz stwierdzono nabycie spadku po zmarłym S. L. (protokół - k. 4 akt administracyjnych). W związku z tym posiadała wiedzę o wydanym postanowieniu, a także miała możliwość ustalenia, z jakim dniem to postanowienie się uprawomocniło. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ podatkowy II instancji powinien był odstąpić w sprawie od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej, Sąd stwierdza, że wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową wśród wszystkich typów wykładni. Zgodnie z tą zasadą, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator powinien oprzeć się na wyniku wykładni językowej, a jedynie w celu jej potwierdzenia może posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Innymi słowy należy uznać, że wszystkie przepisy winny być interpretowane literalnie, a tylko istotne racje mogłyby uprawniać do nadania im interpretacji rozszerzającej lub zwężającej. W ocenie Sądu przepis art. 4a ust. 1 pkt. 1 nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a określone w nim warunki do skorzystania ze zwolnienia w podatku w tym termin do złożenia stosownego zgłoszenia, są określone w sposób jasny, precyzyjny i niebudzący wątpliwości. Podkreślenia wymaga fakt, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia ani zmiana art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d, która z dniem 1 stycznia 2009r. wprowadziła 6-miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ani ratio legis za nią przemawiające, gdyż Sąd rozstrzygając sprawę w kwestii naruszenia prawa materialnego bierze zawsze pod uwagę stan prawny obowiązujący na dzień zaistnienia zdarzenia, w tej sprawie - na dzień powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu skargi, że skarżąca, jako osoba mieszkająca na stałe poza granicami Polski mogła nie posiadać wiedzy, co do kwestii związanych z regulacjami prawnopodatkowymi dotyczącymi zagadnień związanych z dziedziczeniem, zdaniem Sądu zgodnie z obowiązującą w prawie zasadą ignorantia iuris nocet nie można skutecznie tłumaczyć swego zachowania nieznajomością przepisów, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone do porządku prawnego. Ponadto Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. w piśmie z dnia [...]r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. poinformował, iż w związku z wejściem z życie z dniem 1 stycznia 2007r. zmian w podatku od spadków i darowizn mając na uwadze umożliwienie spadkobiercom skorzystania z nowowprowadzonego zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., zwrócił się z pismem z dnia [...]r. do Prezesa Sądu w A. K., z prośbą o rozpowszechnianie informacji o tym zwolnieniu poprzez załączanie do każdego prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, przygotowanej na tę okoliczność broszury oraz wywieszenie w siedzibie Sądu stosownego komunikatu (k. 25 i 26 akt administracyjnych). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie można czynić zarzutu organom podatkowym, iż naruszyły one zasadę zaufania wynikającą z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), gdyż odnosi się ona, wyłącznie do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe jest już w toku. Przepis ten obliguje organy podatkowe do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Informacje i wyjaśnienia, o których tu mowa, mogą odnosić się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania, a zatem nie powinny wykraczać poza zakres danej sprawy podatkowej. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy w ogóle nie prowadził postępowania wobec H. P., to także nie był zobowiązany do udzielania jej wyjaśnień. Trudno, bowiem oczekiwać od organu podatkowego, aby zanim zostanie powiadomiony przez właściwy sąd rejonowy o prawomocnym postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku, posiadał wiedzę w zakresie, kto i kiedy nabywa spadek. Konkludując, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że w związku z przekroczeniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku oraz, że w tym przypadku nie miał zastosowania przepis art. 4a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie można przyjąć, iż strona dowiedziała się o nabyciu prawa majątkowego, w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po upływie terminu miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, skoro wiedziała o toczącym się postępowaniu spadkowym i dokonywała w związku z nim czynności. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.