I SA/Bd 295/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2017r. sprawy ze skargi K. s.c. A. K., J. W., K. Z. w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę 1.We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca K. s.c. A. K. , J. W., K. Z. (skarżąca/Spółka) podała, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961 dalej: ustawa o inwestycjach) zmianie uległa definicja obiektu budowlanego, ponieważ art. 2 tej ustawy wprowadza definicję, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż mikroinstalacja. Do elementów technicznych ustawa zalicza z kolei wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. 2. W opinii skarżącej istnieją przesłanki za stanowiskiem, że ustawa o inwestycjach nie zmienia zakresu opodatkowania inwestycji podatkiem od nieruchomości, lecz jej celem jest wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów Prawa budowlanego do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Ewentualne opodatkowanie elektrowni wiatrowych spowodowałoby w praktyce nierówne traktowanie tylko jednej technologii, co uniemożliwiałoby konkurencję z konwencjonalnymi źródłami wytwarzania energii oraz innymi źródłami odnawialnymi. 3.Skarżąca podniosła, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, jaka została jej nadana w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. dalej ustawa p.o.l.). Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. Tymczasem jedynie takie ustawy mogą (w świetle zasad konstytucyjnych) nakładać na obywateli obowiązki podatkowe. 4. Zdaniem skarżącej wykreślenie z definicji budowli "elektrowni wiatrowych" nie zmienia otwartego charakteru wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Ponadto, elementy techniczne nie mogą stanowić części obiektu budowlanego, a zatem i budowli, gdyż odbiegają od znaczenia "urządzeń instalacyjnych" wg. prawa budowlanego. Nie mogą zatem być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Z kolei urządzenia techniczne, jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze, nie są zbudowane z wyrobów budowlanych. Nie mogą zatem stanowić obiektu budowlanego wg nowelizacji prawa budowlanego z czerwca 2015 r. Na zasady opodatkowania nie wpływa także wprowadzenie "elektrowni wiatrowej" do załącznika Prawa budowlanego w Kategorii XXIX, który służy tylko podziałowi obiektów na wymagające, lub nie, pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie tudzież do kalkulacji kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem. 5.Wobec powyższego skarżąca zapytała, czy przepisy ustawy o inwestycjach zmieniły dotychczasową podstawę podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych i w roku 2017 ustalić należy jego nowy wymiar dla elektrowni wiatrowej położonej w miejscowości K. na działkach [...]. 6.Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie jest negatywna i podatek od nieruchomości powinien być uiszczany na dotychczasowych zasadach. 7.W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2016 r. Wójt Gminy (organ) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że aktualnie ustalenie zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia do trzech ustaw: ustawy p.o.l. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 dalej jako: ustawa o inwestycjach). Ta ostatnia ustawa zawiera definicję legalną "elektrowni wiatrowej" i "elementów technicznych". Definicja ta ma znaczenie systemowe i powinna być stosowana nie tylko na tle ustawy, w której została zamieszczona, mamy tu bowiem do czynienia z kategorią obiektu budowlanego wymienioną w w/w załączniku do Prawa budowlanego. Organ podkreślił, że ujęcie definicji "elektrowni wiatrowej" i "elementów technicznych" w art. 2 ustawy o inwestycjach wykluczyło możliwość argumentowania, iż wykreślenie "elektrowni wiatrowych" z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nic nie zmienia, jako że są one kategorią urządzeń technicznych, a wyliczenie ich w ustawie ma charakter przykładowy i otwarty. Według organu obecnie już nie Prawo budowlane, ale ustawa o inwestycjach przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane, techniczne, jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jest to katalog otwarty. 8. Organ wskazał, że art. 1a ust. 2 ustawy p.o.l. definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w Prawie budowlanym. Stosownie do art. 3 pkt 1 jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, opodatkowane mogą być tylko takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. Ponadto o statusie poszczególnych obiektów budowlanych mogą decydować również inne przepisy ustawowe. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymienia elektrowni wiatrowych, nie ma też odrębnego akcentu na "elementy techniczne", za to o "elektrowniach wiatrowych" mowa jest w załączniku do w/w ustawy. Ponieważ obiekt taki nie spełnia ani cech budynku, ani obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości powinien być klasyfikowany jako budowla. Składają się na nią zarówno części budowlane, jak i elementy techniczne, co wynika wprost z ustawy o inwestycjach. 9. Reasumując, zdaniem organu, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podlega pełna ich wartość. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2017 r., co wynika z art. 17 ustawy o inwestycjach. 10. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do sądu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.), w tym: - art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych z pominięciem regulacji ustawy p.o.l. oraz w ustawy Prawo budowlane; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 O.p. przez oparcie uzasadnienia prawnego interpretacji na argumentacji spoza zakresu normatywnego właściwego dla podatku od nieruchomości, to jest na podstawie przepisów ustawy o inwestycjach; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez: a) naruszenie zasady zaufania do organu przez brak merytorycznej oceny stanowiska Spółki oraz jej uzasadnienia przy zanegowaniu słuszności argumentacji prezentowanej we wniosku, a także przez ograniczenie się do przytoczenia treści przepisów ustawy spoza prawa podatkowego dla dokonania wykładni w zakresie objętym podatkowym przedmiotem interpretacji, b) dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia skutków zawartych tam regulacji do zakresu podatku od nieruchomości, - art. 14c § 3 O.p. przez nie podanie w skarżonej interpretacji pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, - art. 14 r. § 1-3 w zw. z art. 14 b O.p. przez przyjęcie i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki cywilnej, jako podmiotu nie mającego statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz doręczenie interpretacji przy braku wskazania podmiotu będącego stroną. 2) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w tym: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. przez uznanie, że z dniem 1 stycznia 2017 r. całość elementów składających się na elektrownię wiatrową podlegać będzie opodatkowaniu jako budowla mimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy Prawo budowlane przez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. 11. Skarżąca zarzuciła organowi, że za punkt wyjścia przyjął ustawę o inwestycjach opierając się za zawartych w niej definicjach elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych, mimo, że dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów ustawy p.o.l. i Prawo budowlane. Zdaniem skarżącej organ wyprowadził błędne wnioski z uwagi na niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. z uwagi na uznanie, ze całość elektrowni wiatrowej podlega opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża. Za błędne skarżąca uznała stanowisko organu, że definicja budowli w prawie budowlanym ma charakter otwarty. 12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 13. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a ustawy p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 14. Spór w sprawie koncentrował się na kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w takim zakresie, że budowlą w rozumieniu przepisów ustawy p.o.l. są zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej jak i urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. W tym kontekście w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało o zarzutach naruszenia prawa materialnego, albowiem w tej sprawie zarzuty procesowe miały charakter wtórny wobec tych pierwszych i stanowiły wyraz braku akceptacji dla zaprezentowanej wykładni prawa materialnego. Skarżąca stała na stanowisku, że od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Natomiast organ wskazywał, że opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, stanowiących jej wyposażenie. 15. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę należy traktować elektrownię wiatrową jako całość, co ma znaczenie z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. 16. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. 17. Podkreślenia wymaga, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wprost wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. Do tego orzecznictwa należą powołane przez skarżącą w skardze wyroki, w których prezentowano pogląd, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej. 18. Stan prawny w tym względzie uległ jednak zmianie w związku wejściem w życie ustawy o inwestycjach, która zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o instalacjach). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych". 19. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Dodatkowo w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, co nastąpiło z dniem 16 lipca 2016 r. 20. Powyższe regulacje uzasadniają stanowisko organu, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, strony 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). 21. Przy interpretacji przedstawionych wyżej przepisów istotne znaczenie mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. 22. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. Stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane. Z wyroku tego wynika, że organ podatkowy dla określenia podatku od budowli, musi przyporządkować dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane tj. występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). 23. W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie jej podatkiem od nieruchomości. 24. W art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, którymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie ustawy o inwestycjach elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie ustawy p.o.l. Co więcej w załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. 25. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw uzupełniających mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Niewątpliwie taką ustawą uzupełniającą jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 ustawie o inwestycjach. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej zawartego w skardze, że przedstawione regulacje pozwalają na uznanie, że od początku 2017 roku art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo budowlane pozwalają zachować w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, opodatkowanie jako budowli wyłącznie elementów budowlanych (fundamentów i wieży) elektrowni wiatrowych. 26. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 O.p. należy podkreślić, że w procesie interpretacji prawa należy korzystać z różnych metod wykładni dla odtworzenia znaczenia norm prawnych, w tym wykładnię systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku. W tym względzie można odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej 27. Nie można uznać, że w odniesieniu do spraw podatkowych katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane za budowle należy traktować jako wyliczenie kompletne, co oznacza, że elektrownie wiatrowe, w nowym stanie prawnym, nie podlegają opodatkowaniu. Stanowisko takie pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie ustawy Prawo budowlane. W art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do tej ustawy. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do ustawy Prawo budowlane nie ma znaczenia i nie wyklucza opodatkowania jej w części. 28. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych". Nie można zaaprobować poglądu, że takie wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło a katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". W ocenie Sądu przez wykreślenie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zwrotu "elektrowni wiatrowych" ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Intencję taką potwierdza fragment uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu) we fragmencie: "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...).". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą ustawy o inwestycjach, nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. 29. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 ustawy o inwestycjach. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca - nie przyniosły zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych w taki sposób, by efektem wykładni był wniosek o zbędności zapisów. 30. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że ustawodawca nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej ustawy o inwestycjach Przeczy temu treść art. 17 tej ustawy. Okoliczność, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie ma przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). 31. W treści uzasadnienia skargi powołała się na art. 2a O.p., który wyraża zasadę in dubio pro tributario. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd wskazuje, że aczkolwiek kwestia będąca przedmiotem analizy na tle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r., wywołuje wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. 32. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14j § 1 w związku z art. 120 O.p. z powodu wydania interpretacji dotyczącej podatku od nieruchomości w oparciu o ustawę o inwestycjach, Sąd uznał zarzut ten za nieuzasadniony. Przepis ten ma charakter kompetencyjny dający uprawnienie wymienionym w nim organom do wydawania indywidualnych interpretacji. Jak wskazano to wyżej odpowiedź na pytanie skarżącej zawarte we wniosku wymagało przeprowadzenia wywodu interpretacyjnego w oparciu o wykładnię systemową przepisów podatkowych, które z uwagi na regulacje ustawy p.o.l. odsyłające do innych ustaw, z założenia wymagały w zakresie pojęciowym do sięgnięcia do treści regulacji spoza prawa podatkowego. 33. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 3 O.p. wobec niezamieszczenia w interpretacji pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z interpretacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że pouczenie takie zostało zamieszczone. Jeśli nawet egzemplarz doręczony skarżącej takiego pouczenia nie zawierał, to na tym etapie postępowania uchybienie takie musi być traktowane jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Skarżąca bowiem skutecznie zaskarżyła przedmiotową interpretację do sądu administracyjnego. 34. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14r § 1-3 O.p., którym skarżąca zwalcza swoje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji, Sąd uznał je za niezasadne na tym etapie postępowania. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. (w wersji obowiązującej na moment złożenia wniosku) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W tym samym zakresie na podstawie art. 14j O.p. interpretacje wydają samorządowe organy podatkowe. Niesporne jest, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy a nie spółka cywilna, co potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2017 r. w sprawie II FPS 5/16. 35. Wniosek o interpretację złożyła Spółka cywilna, którą jako adresata, wskazano następnie w interpretacji. Na etapie wezwania organu do usunięcia prawa, nie podnoszono kwestii nieprawidłowości w zakresie określenia wnioskującego o interpretację. Dopiero w skardze do sądu podniesiony został zarzut braku rozpatrzenia wniosku skarżącej jako wniosku wspólnego wspólników spółki a nie Spółki. W ocenie Sądu na tym etapie nie można jednoznacznie ocenić zarzutu naruszenia art. 14r O.p., ponieważ jakkolwiek spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie sposób wykluczyć brak interesu prawnego (warunek bycia zainteresowanym, który jest szerszy niż pojęcie podatnika) po jej stronie w uzyskaniu interpretacji określonej treści w ramach np. relacji ze wspólnikami. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić, na bazie opisanego we wniosku stanu faktycznego, skutek powodujący konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Sąd zauważa, że przedmiotowy zarzut procesowy został podniesiony w momencie, w którym skarżąca uzyskała pewność niekorzystnego stanowiska na etapie postępowania przed organem. 36. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.