I SA/Bd 298/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. C. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Syg. Akt I SA/Bd 298/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzja z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] ustalającej z tytułu darowizny nieruchomości J. K. i A. C. podatek w kwocie [...] zł . Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: w dniu 30 listopada 2000r zawarta została umowa darowizny, na podstawie której H. K. i J. K. darowali swojej córce, A. K., obecnie C., nieruchomość o pow. 0,09,96 ha położoną w Z., zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 110 m. kw. oraz budynkiem gospodarczym. Wartość przedmiotu darowizny określono w umowie na kwotę [...] zł, ponieważ obdarowana oświadczyła, że nie jest właścicielką budynku mieszkalnego ani lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie przysługuje jej spółdzielcze prawo do lokalu ani nie jest najemcą takiego lokalu na podstawie decyzji administracyjnej, a w nabytym lokalu będzie zamieszkiwać przez co najmniej pięć lat od dokonanej darowizny, notariusz, z uwagi na zastosowanie ulgi wynikającej z art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie pobrała podatku. W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi mającymi na celu ocenę wartości nieruchomości organ powziął wiadomość, że obdarowana wskazuje jako adres zamieszkania T., ul. [...] w lokalu nr [...], nie w budynku otrzymanym w wyniku darowizny. Wobec wątpliwości co do wartości nieruchomości jak również spełnienia przez obdarowaną warunku określonego w art.16 ust.2 pkt.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn Drugi Urząd Skarbowy w T. postanowieniami z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od umowy darowizny z 30 listopada 2000r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy obejmujący: zeznania strony oraz świadków, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, zeznanie PIT-37 za 2002r, informację z Urzędu Miasta T. składane przez A. C. oświadczenia co do jej miejsca zamieszkania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że nie dopełniła ona warunku z art.16 ust.2 pkt.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn wobec czego nie jest osobą uprawnioną do korzystania z ulgi mieszkaniowej i decyzją z [...] ustalił z tytułu przedmiotowej darowizny zobowiązanie dla stron umowy w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili bezzasadne przyjęcie, że obdarowana nie spełnia wymogu z art.16 ust.2 pkt.5 w.w. ustawy z tego powodu, że jej adres zameldowania jest inny niż faktyczny adres zamieszkania, jednostronną ocenę wiarygodności zeznań świadków poprzez odrzucenie dania wiary świadkom powołanym przez stronę i oparciu się na zeznaniach świadków powołanych przez organ podatkowy. W związku z tym pełnomocnik wnioskował o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w tym przedmiocie. Organ odwoławczy analizując sprawę wskazał, że przepisy art.16 ustawy o podatku od spadku i darowizn przewidują ulgę polegającą na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m.kw. powierzchni m.in. budynku mieszkalnego lub jego części przy czym skorzystanie z tej ulgi uzależnione zostało od spełnienia wymagań określonych w art.16 ust.2 tej ustawy, tj. przysługuje ona osobom będącym obywatelami polskimi, które łącznie spełniają następujące warunki: 1) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy 2) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego 3) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu 4) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku lub od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. W przypadku umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, kiedy strony nie mają obowiązku złożenia zeznania podatkowego a podatek oblicza i pobiera notariusz, który od jego uiszczenia zobowiązany jest uzależnić dokonanie czynności, terminy dotyczące zamieszkiwania wskazane w art. 16 ust.2 pkt.5 ustawy należy liczyć od dnia zawarcia umowy. Treść art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje iż celem tego przepisu jest umożliwienie osobom otrzymującym darowiznę bezpośrednie i niezwłoczne zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Zaspokojenie tych potrzeb powinno nastąpić przez wyrażenie woli obdarowanego i to w sposób faktyczny polegający na zamieszkiwaniu w nabytym budynku lub lokalu przez okres 5 lat od dnia otrzymania darowizny. Organ podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się właśnie do kwestii czy A. C. spełnia warunek zamieszkiwania określony w art.16 ust.2 pkt.5 w.w. ustawy i czy wobec tego jest osobą uprawnioną do skorzystania z ulgi. Z dokonanych ustaleń wynika, że w momencie zawierania umowy obdarowana oświadczyła, że będzie w nabytym budynku zamieszkiwać przez okres co najmniej 5 lat. Tymczasem już w złożonym w dniu 05 kwietnia 2002r zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej NIP-3 wskazała, że jest zameldowana w T. przy ul. [...] w lokalu [...], który to adres jest tożsamy z jej adresem zamieszkania. Pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań prawdziwość tych danych poświadczyła własnoręcznym podpisem. Również w zeznaniu PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego w 2002r złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. 06 marca 2003r oraz oświadczeniu dla celów ustalenia wartości rynkowej dostarczonym w dniu 12 czerwca 2003r obdarowana konsekwentnie podała, że zamieszkuje pod wyżej wskazanym adresem. Okoliczność tę potwierdzają również zeznania części powołanych w sprawie świadków. Mieszkający w Z. świadek W. Z. zeznał, że A. C. zamieszkuje w T. w pobliżu marketu O. Stwierdzenie to świadek opiera na informacjach przekazanych mu w trakcie rozmów prowadzonych z samą obdarowaną oraz jej ojcem, którego odwiedza kilka razy w miesiącu a w okresie letnim, gdy pomagał przy remoncie budynku bywał tam nawet codziennie. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, świadek informacji tych nie słyszał jedynie od jej ojca. Sporządzony protokół nie potwierdza także aby taka rozmowa miała miejsce w okresie remontu budynku kiedy A. C. miała przebywać w T. Świadek Z. wskazał również, ze często widuje obdarowaną przywożącą dziecko pod opiekę rodziców i zabierającą je po południu. Spostrzeżenia te są zatem zbieżne z zeznaniem świadka J. J. zamieszkałej w T. przy ul. [...]. Zaobserwowała ona bowiem, że kobieta przebywająca w lokalu [...] wyjeżdża rano wraz z dzieckiem w wieku około 2 lat i jej zdaniem wyjazdy te mogą mieć charakter powtarzający się. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, ze miejsce zamieszkania danej osoby określa się według tego gdzie przebywa ona z zamiarem stałego pobytu, co należy rozumieć w sensie zobiektywizowanym, jako taki sposób przebywania w danym miejscu jaki dla typowego obserwatora stanowi podstawę do ustalenia, że miejsce to jest ośrodkiem działalności życiowej danej osoby. Właśnie na podstawie codziennych obserwacji przesłuchane w charakterze świadka osoby zamieszkujące w budynku położonym przy ul. [...] zgodnie zeznały, że A. C. zamieszkuje w lokalu mieszkalnym nr [...] i jej pobyt tam nie ma charakteru odwiedzin; adres ten zresztą wskazała ona sama jako właściwy dla doręczeń kierowanej do niej korespondencji. Świadek W. Z. informował, że Strona zatrudniona jest w przedsiębiorstwie mającym siedzibę w T. Okoliczności te wskazują, że faktycznym zamiarem obdarowanej jest stały pobyt w tym mieście przy ul. [...]. W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy wskazał, że za niezasadny należy uznać zarzut odwołania jakoby bezpodstawnie organ podatkowy przyjął iż miejsce zamieszkania A. C. jest równoznaczne z jej miejscem zameldowania. W skardze do sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając wydanym orzeczeniom naruszenie prawa przez bezzasadne przyjęcie, że A. C. nie spełniła wymogu z art.16 ust.2 pkt.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zarzucono organom jednostronną ocenę wiarygodności zeznań świadków przez odrzucenie dania wiary świadkom powołanym przez stronę i oparciu się na zeznaniach świadków powołanych przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że swobodna ocena dowodów, którą kierują się organy podatkowe musi być dokonywana zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz przy zachowaniu następujących reguł dokonywanej oceny poszczególnych dowodów: - należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach - ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego - organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych, które mają zastosowanie na podstawie art. 76 ar.1 kpa i art. 194 ordynacji podatkowej - rozumowanie, na podstawie którego organ podatkowy ustala sporny stan faktyczny powinno zawsze być zgodne z zasadami logiki. W ocenie skarżących przeprowadzone postępowanie nie odpowiada wskazanym zasadom. Podstawową kwestią w sprawie jest przesądzenie czy adres zameldowania jest równoznaczny z adresem zamieszkania albowiem w tym przypadku są to różne adresy. A. C. zamieszkuje i faktycznie przebywa w miejscowości Z., a jedynie jest zameldowana w T. przy ul. [...]. Sam fakt zameldowania pod tym ostatnim adresem wynikał nie z konieczności zmiany miejsca zamieszkania, bo takiej zmiany faktycznie nie było, ale z innych życiowych konieczności. Skarżąca po zawarciu umowy darowizny urodziła syna i aby można było korzystać z lepszej opieki pediatrycznej jaka jest w T. musiała posiadać meldunek właśnie w granicach miasta T. Skarżący rozważając kwestię zamieszkiwania i zameldowania powołali się na orzeczenia sądowe, które w ich ocenie podkreślają odrębność obu tych kategorii. Również negatywnie odnieśli się do kwestii dania wiary jednym świadkom i odmowy dania wiary innym świadkom. To, że strona powołała tylko dwóch świadków a organ pięciu, nie powinno wpływać na ocenę ich wiarygodności. Tylko jeden świadek, W. Z. osobiście zna A. C., ale o jej innym miejscu zamieszkania słyszał od jej ojca i to w trakcie remontu w domu w Z., kiedy pomagał przy pracach. Zeznanie to jest zbieżne z treścią przesłuchania strony, która zeznała że czasowo zamieszkiwała w T., właśnie wtedy, gdy dom w Z. był remontowany. Natomiast pozostali świadkowie nie tylko nie utrzymują żadnych kontaktów towarzyskich ze stroną, ale też zeznali, że jej w ogóle nie znają. W świetle takiej okoliczności skarżący powątpiewają w możliwość oparcia się na takich zeznaniach. Świadek P.-K. zeznała, że nie zna A. C. a przecież zamieszkuje na tym samym piętrze, co powinno wzbudzić u organów wątpliwości co do wiarygodności świadka. Tak samo ocenić należy zeznania innych świadków, którzy zeznali podobnie a jednak to im, a nie osobom utrzymującym bliskie kontakty z A. C., dano wiarę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami postępowania w sprawie dotyczył ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania dowodowego. Niespornym jest, że H. K. i K. K. darowali córce A. C. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow.110 m kw. Obdarowana, która w chwili zawierania umowy zamieszkiwała w przedmiotowym domu, złożyła oświadczenie, zawarte w paragrafie 3 umowy, że będzie zamieszkiwać w nim przez okres co najmniej pięciu lat. Taki stan pozwalał skarżącym skorzystać z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości darowanego budynku mieszkalnego do wysokości nie przekraczającej 110 m.kw. powierzchni użytkowej budynku przy kumulatywnym spełnieniu warunków opisanych w ust.2 art.16 ustawy, który organy w swoich decyzjach w całości przytoczyły. Niekwestionowanym ustaleniem w sprawie było uznanie, ze skarżąca A. K. spełniła ustawowe warunki poza jednym, co do którego powstał spór, zawartym w pkt.5 ust.2 ustawy warunkiem zamieszkiwania obdarowanej w nabytym lokalu przez okres co najmniej pięciu lat. Istotą przedmiotowej ulgi w podatku od spadków i darowizn jest zagwarantowanie spadkobiercom lub osobom obdarowanym realizacji możliwości zaspokojenia ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli potrzeby te zaspakajane są w inny sposób, wówczas nie ma podstaw do zastosowania ulgi. Skarżąca wykazywała, że od momentu darowania jej nieruchomości w niej właśnie zaspakaja swoje potrzeby mieszkaniowe, natomiast organy orzekające w sprawie wywiodły przeciwne wnioski dokonując oceny zebranego materiału dowodowego. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do krytyki przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów, jak również oceniając z urzędu całokształt przeprowadzonego w sprawie postępowania, Sąd uznał, że zarówno dowody, jak i wyprowadzone na ich podstawie wnioski w pełni uzasadniają treść wydanych decyzji. Organy dokonały swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. Analiza i wyprowadzone wnioski są logicznie uzasadnione, dowody, na których oparł swoje ustalenia organ korespondują z sobą tworząc spójny stan faktyczny. Zgodnie z zeznaniami świadków: A. L.-K., Z. P., J. J., W. Z., A. C. zamieszkuje w mieszkaniu nr [...] w budynku w T. przy ul. [...]. Świadkowie J. J., zamieszkała w T. i W. Z., zamieszkały w Z., niezależnie zauważyli, że skarżąca codziennie rano wyjeżdża z T. z dzieckiem, które odbiera po południu od rodziców w Z. - taki obraz powstaje po dokonaniu zestawienia tych zeznań. Należy podkreślać, że wskazani wyżej świadkowie (poza W. Z.) są dla stron osobami obcymi, nie mają więc żadnego interesu w składaniu zeznań o określonej treści. Skarżący podważając treść zeznań świadków nie uzasadnili dlaczego wszyscy ci świadkowie mieliby zeznawać nieprawdę, działając na niekorzyść skarżącej. Okoliczność, że nie znają oni osobiście skarżącej, A. K., nie dyskwalifikuje ich zeznań, skoro zgodnie zidentyfikowali ją według cech zewnętrznych, czego ona sama w sprawie ani razu nie zakwestionowała. W istocie zeznania świadka M. W., który wskazany został przez skarżących, nie kolidują z zeznaniami wymienionych wyżej świadków albowiem świadek ten zeznał, że widuje A. C. z rodziną w Z. co najmniej 2-3 razy w tygodniu. Mając na uwadze okoliczność, że A. C. prawie codziennie odwozi swoje dziecko do domu w Z., takie obserwacje mogły przynieść świadkowi określone wnioski. Jedynie zeznania świadka I. L. odbiegają w treści od pozostałych zeznań aczkolwiek świadek niczym nie uzasadnił swoich wniosków z “codziennych obserwacji“ o tym, że skarżąca zamieszkuje na stałe w Z., podkreślając jednocześnie, że ze stroną nie utrzymuje kontaktów towarzyskich. Należy wskazać, że dowody osobowe, którym organy dały wiarę w sprawie, korespondują z innymi przeprowadzonymi dowodami tj. deklaracją NIP-3 z 05 kwietnia 2002r, w której A. C. informuje, że zamieszkuje w T. przy ul. [...], deklaracją PIT-37 z 06 marca 2003r, gdzie także ten adres został wskazany jako miejsce zamieszkania, oświadczeniem z 12 czerwca 2003r dla celów ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, informacja z z Urzędu Miasta T. z 16 lipca 2003r potwierdzająca fakt zameldowania. Należy zauważyć, że w piśmie z 09 lipca 2003r (k.19 akt adm) A. C. wskazała jako swój adres właściwy dla doręczeń, adres w T. przy ul. [...], informacja ta wiązała się z ustaleniem wartości przedmiotu darowizny. Ostatni wymieniony dokument nie miał charakteru formalnego, w którym strona postępowania mogła wskazywać adres najbardziej dla niej dogodny (niezależny od adresu zameldowania) z uwagi na potrzebę odbierania sformalizowanej korespondencji urzędowej. Trudno dać wiarę, że A. C. w ten sposób wskazała adres, pod którym wedle zeznania jej męża, K. C., nocuje raz na dwa tygodnie. Takich działań obdarowana nie uzasadniła w żaden sposób. Odnosząc się do kwestii miejsca zameldowania, to rację mają skarżący wskazując iż miejsce to nie musi być tożsame z miejscem zamieszkania, tym niemniej istotą obowiązku meldowania się w miejscu pobytu jest właśnie ewidencja faktycznego przebywania, oderwana od prawnego tytułu do zamieszkiwania w danym miejscu. W tym znaczeniu powoływany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06.12.2002 w sprawie II SA/Po 2622/02 jest wyjątkowo mało przydatny dla rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy. Dokonując oceny postępowania przeprowadzonego przez organy w sprawie w celu ustalenia stanu faktycznego Sąd dodatkowo uznał, że przyjęte w decyzjach wnioski znajdują swoje oparcie także w świetle zasad doświadczenia życiowego. Niesporne jest, że skarżąca zawarła związek małżeński z K. K. w czerwcu 2001r, w tym samym roku urodziła dziecko; w mieszkaniu w T., do którego tytuł prawny przysługuje K. K., zamieszkiwał on samodzielnie. W tych okolicznościach nie ma podstaw, by uznać, że małżeństwo z małym dzieckiem, w samodzielnym lokalu mieszkalnym, nie zamieszkało razem po ślubie. Wniosek taki w świetle powołanych wyżej zasad doświadczenia życiowego, opartych na standardach obyczajowych w naszym kraju nie jest nielogiczny i wzmacnia on dokonaną ocenę materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.