I SA/Bd 299/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2019r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej z płatnikiem odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. sp. z o.o. w T., pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r., od stycznia do listopada 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 65/17 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Sąd uznał, że organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe spółki w kontekście przesłanki, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły wydanego wobec Strony dnia 30 maja 2012r. wyroku skazującego za popełnienie przestępstw określonych w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), a także jego uprawomocnienia się z dniem 7 czerwca 2012r. Zdaniem Sądu nie dokonano oceny, jaki wpływ miała ww. okoliczność na utratę przez Skarżącą zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, w kontekście możliwości orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tym samym Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozważenie i nieuwzględnienie tego, że Strona nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki orzeczono o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2016r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z płatnikiem odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu T.-T. sp. z o.o. pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W wyniku złożonej przez Stronę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 618/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu w wyroku z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 65/17 zostało przesądzone, że niedopuszczalne jest obciążanie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe po uprawomocnieniu się wyroku zakazującego pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że nie może dokonywać ponownej oceny tego zagadnienia i tym samym przyjmuje dokonaną w poprzednio wydanym wyroku ocenę prawną jako własną. Powyższe spowodowało naruszenie przez organ art. 116 § 1 i 2 O.p., a także art. 121 O.p., art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż Strona nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki orzeczono o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018r. pozostało do rozpatrzenia odwołanie Strony z dnia [...] września 2016r., w którym zarzucono naruszenie przepisów: - art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że ciążył na Stronie obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości T.-T. Spółki z o.o. w sytuacji, kiedy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do jego złożenia, - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., które skutkowało nieustaleniem prawidłowego stanu faktycznego i wydaniem decyzji opartej na błędnych podstawach, - art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, że Strona nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że doszło do przedawnienia dochodzonych należności za 2011r. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, iż wskazała składniki mienia i wierzytelności Spółki, z których było możliwe prowadzenie egzekucji. W ocenie Strony odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter deliktowy. Zatem wydając orzeczenie w sprawie należało przyjąć trzyletni termin przedawnienia właściwy dla roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych za lata 2011-2012 większość z tych należności uległa przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] marca 2019r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2016r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu T.-T. sp. z o.o. w T., pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentując uchylenie decyzji we wskazanej części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, organ podniósł, że na dzień wydania niniejszej decyzji wygasło zobowiązanie ciążące na podatniku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia [...] listopada 2012r. do dnia [...] sierpnia 2013r. Natomiast w stosunku do zaległości za miesiące od lutego do kwietnia 2012r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w dniu [...] listopada 2012r., początek biegu przedawnienia rozpoczął się z dniem prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego, tj. od dnia [...] sierpnia 2013r. Zatem uwzględniając powyższe okoliczności skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych, termin ich przedawnienia przypadał odpowiednio na dzień: [...] września 2017r. (wrzesień 2011r.), [...] października 2017r. (październik 2011r.), [...] października 2017r. (listopad 2011r.) oraz [...] sierpnia 2018r. (grudzień 2011r. i od stycznia do kwietnia 2012r.). Organ podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r., styczeń 2012r. i częściowo luty 2012r. zostały przez Skarżącą uregulowane zgodnie z przyznanym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2017r. Nr [...] układem ratalnym odpowiednio: w dniu [...] kwietnia 2017r. (wrzesień 2011r.), w dniu [...] maja 2017r. (październik 2011r.), w dniu [...] czerwca 2011r. (listopad 2011r.), w dniu [...] sierpnia 2017r. (grudzień 2011r.), w dniu [...] września 2017r. (styczeń 2011r.) oraz w dniu [...] października 2017r. (częściowo luty 2012r.). Natomiast zaległości za marzec i kwiecień 2012r. oraz ostatecznie luty 2012r. zostały uregulowane w dniu [...] sierpnia 2018r., tj. przed terminem przedawnienia. Odnosząc się do podniesionego zarzutu nieuwzględnienia przy orzeczeniu o odpowiedzialności trzyletniego okresu przedawnienia zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że trzyletni termin przedawnienia znajduje uzasadnienie w art. 118 § 2 O.p., zatem ma zastosowanie do już wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki. Stąd podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Wskazując na przesłanki z art. 116 § 1 O.p. pozwalające na ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podał, że w dniu [...] lutego 2010r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zawiązana została T.-T. sp. z o.o. Zarząd spółki był jednoosobowy, do Zarządu została wybrana Skarżąca. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] września 2013r. Skarżąca została wykreślona z urzędu z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w aktach rejestrowych spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że Strona została skazana wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2012r. sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 7 czerwca 2012r.) za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. Uwzględniając związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 618/18 organ przyjął, że odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe spółki winna być ograniczona do [...] czerwca 2012r., tj. do dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zatem decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2016r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z płatnikiem odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu spółki, pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do listopada 2012r. i od stycznia do grudnia 2013r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałej części organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, zostały bowiem spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2011r. oraz od stycznia do kwietnia 2012r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że w ww. okresach Strona pełniła funkcję członka zarządu. Analizując drugą przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. przesłankę bezskuteczności egzekucji organ podał, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 618/18 Sąd wskazał, iż w zakresie bezskuteczności egzekucji organ podatkowy wykazał dowodowo jej wystąpienie, co zostało już przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 65/17. Organ w tym zakresie nadmienił, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pozytywnych rezultatów. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne stwierdzając bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego, jak również postępowania odwoławczego, Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki. Tym samym spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2011r. i od stycznia do kwietnia 2012r. Oceniając obowiązek wykazania przez Stronę, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony, organ wskazał, iż dokonał analizy sytuacji czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Organ analizując bilans, sprawozdania finansowe, kapitał, stan aktywów trwałych, zobowiązania spółki oraz stan środków pieniężnych w kasie podał, że spółka stała się niewypłacalna już z chwilą niewywiązania się z obowiązku nałożonego przepisami prawa poprzez nieuregulowanie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT4R za styczeń 2011r. w ustawowym terminie, tj. [...] lutego 2011r. Skutkiem tego spółka powinna najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek. Zatem właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień [...] marca 2011r. W ocenie organu zaistniała zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że sytuacja finansowa spółki spowodowała, iż zaprzestała ona regulować swoje wymagalne należności. Skoro spółka nie posiadała środków pieniężnych, z których mogłaby zaspokoić zadłużenia, a także nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, należało jednoznacznie stwierdzić, że była niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona. Powyższe obligowało zarząd spółki do podjęcia stosownych działań. Organ podkreślił, że ocena organów podatkowych, co do daty w jakiej winien zostać złożony przez Stronę, jako członka zarządu spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości, znalazła potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 618/18. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji wraz ze szczegółowymi wytycznymi co do sposobu postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wskazań, jakie otrzymał organ w treści uprzednio zapadłych rozstrzygnięć, tj. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018r. "sygn. akt I SA/Bd 617/18" oraz z dnia 11 lipca 2017r. "sygn. akt I SA/Bd 67/17", co stanowi naruszenie zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, że na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku solidarnie z T.-T. sp. z o.o. w związku z nie złożeniem w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy orzeczeniem objęto zobowiązania, które w dacie wydania przedmiotowej decyzji były uprzednio spłacone przez A. J., gdyż wierzyciel zobowiązany był zarachować wpłaty prezesa zarządu spółki A. J. na najstarsze wymagalne zobowiązania, wskutek czego utrzymano decyzję organu pierwszej instancji zawierające błędne ustalenia faktyczne co do kwoty zobowiązania Skarżącej; - art. 121, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. błędną ocenę stanu faktycznego, nie przeprowadzenie weryfikacji kwoty zobowiązania, nie uwzględnienie tego, że Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez okres za jaki obciążano ją odpowiedzialnością za zobowiązania spółki oraz nie uwzględnienie, że objęty decyzją o solidarnej odpowiedzialności ze spółką T.-T. spłacił część zobowiązań podatkowych, które to zostały błędnie przypisane Skarżącej, co też stanowi naruszenie polegające na oparciu decyzji na arbitralnie i w sposób wybiórczy wskazanych dowodach, podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji w następnie uprzednio wskazanych uchybień winien był przeprowadzić samodzielne postępowanie dowodowe lub w celu uniknięcia narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, winien był nałożyć na organ pierwszej instancji obowiązek rozprowadzenia takiego postępowania, a dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego mógł dokonać samodzielnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności uzasadniające nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty w okresach i w kwotach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji zostały udowodnione. W ocenie Skarżącej, pomimo ponownego rozpoznania sprawy organ w dalszym ciągu nie wskazał przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz nie uwzględnił rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kontekście przesłanek z art. 116 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. T.-T. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2011r. oraz od stycznia do kwietnia 2012r., (tj. w zakresie w jakim Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji). Zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który w wyrokach z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 65/17 oraz z dnia 23 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 618/18 uchylił poprzednie decyzje organu odwoławczego. W pierwszym ze wskazanych wyroków Sąd uznał, że organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w kontekście przesłanki, o której mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p., a więc wykazania, że odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły wydanego wobec Skarżącej wyroku skazującego z dnia [...] maja 2012r. za popełnienie przestępstw określonych w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, a także jego uprawomocnienia się z dniem [...] czerwca 2012r. Sąd podkreślił, że art. 18 § 2 k.s.h. wprowadza ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem. Z kolei w wyroku z dnia 23 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 618/18 Sąd zauważył, że ponownie rozpoznając sprawę organ nie uwzględnił okoliczności, iż w poprzednim wyroku zostało przesądzone, że niedopuszczalne jest obciążanie Skarżącej jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe po uprawomocnieniu się wyroku zakazującego pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki T.-T. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] lutego 2010r. została zawiązana spółka T.-T., a Skarżąca została wybrana na prezesa zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział VII Gospodarczy z dnia [...] września 2010r. spółka T.-T. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] września 2013r. Skarżąca została wykreślona z urzędu z pełnionej funkcji prezesa zarządu (k. 321-322). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w aktach rejestrowych spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że W. P. została skazana wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2012r. sygn. akt [...] (prawomocny z dniem [...] czerwca 2012r.) za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ustawy z dnia [...] września 2000r. Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2016r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałej części, tj. za miesiące od września do grudnia 2011r. i od stycznia do kwietnia 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ten sposób organ wykonał także – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - zalecenia zawarte w wyrokach tut. Sądu z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 65/17 oraz z dnia 23 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 618/18, ponieważ odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe spółki została ograniczona do dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. W rezultacie nie został naruszony art. 153 p.p.s.a. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Skarżąca w okresie od września do grudnia 2011r. i od stycznia do kwietnia 2012r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki T.-T. i związku z tym ponosi odpowiedzialność za powstałą w tym okresie zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. W skardze Strona podważa stwierdzenie, że w tym okresie była członkiem zarządu spółki, jednakże nie wskazała żadnych okoliczności czy dowodów podważających w tym względzie ustalenia organów podatkowych. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Istnienie tej przesłanki zostało przesądzone w wyrokach z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 65/17 oraz z dnia 23 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 618/18. W tym względzie wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ skierował egzekucję do majątku spółki, podejmował wszelkie możliwe do wykonania czynności egzekucyjne, zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, a także zajęcia wierzytelności u kontrahentów spółki. W celu ustalenia majątku spółki organ egzekucyjny m.in. kierował szereg zapytań do właściwych organów administracji, tj. Centralnej Ewidencji Pojazdów, Krajowego Rejestru Sądowego, elektronicznego rejestru Ksiąg Wieczystych oraz za pośrednictwem systemu Ognivo i bazy CERBER poszukiwał aktualnych rachunków bankowych spółki, jak również podejmował próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby spółki, tj. T., ul. [...]. W sprawie z wniosku organu egzekucyjnego przeprowadzone zostało także sądowe postępowanie w przedmiocie wyjawienia majątku dłużnika. Powyższe czynności nie przyniosły jednak pozytywnych rezultatów. Tym samym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. działający jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w sprawie stwierdzając bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie zaznaczyć należy, że Skarżąca miała możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jednakże Skarżąca takiego mienia nie wskazała. We wskazanych wyżej wyrokach przesądzona została także kwestia braku zgłoszenia przez Skarżącą we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W toku postępowania organy dokonały analizy sytuacji, czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W tym celu poddano analizie dane zawarte w bilansach sporządzonych na dzień [...].12.2012r., [...].12.2013r., [...].12.2014r. oraz rachunku zysków i strat za okres od: [...].01.2012r. do [...].12.2012r., [...].01.2013r. do [...].12.2013r., [...].01.2014r. do [...].12.2014r. Dane te pozwoliły dokonać oceny wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki, który jest miarą wskazującą, w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. Im wyższy jest udział kapitałów obcych w pasywach bilansu, tym wyższa jest wartość wskaźnika i większe ryzyko działalności przedsiębiorstwa. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0,67. Wskaźnik na poziomie wyższym od 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów. W spółce wskaźnik ten przyjmował wartości: 0,80 w 2012r., 0,77 w 2013r., i 0,78 w 2014r., a więc znacznie powyżej górnej granicy, wynoszącej 0,67. O złej kondycji finansowej spółki świadczy również nieregulowanie należności podatkowych oraz składek ZUS, w odniesieniu do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS Oddział w T.. W świetle powyższego we wskazanych wyrokach stwierdzono, że istniały podstawy do przyjęcia, iż spółka stała się niewypłacalna z chwilą nieuregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT4R za styczeń 2011r. w ustawowym terminie, tj. do [...] lutego 2011r. Skutkiem tego spółka powinna najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić stosowny wniosek. W rezultacie właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień [...] marca 2011r. Taki wniosek nie został jednak zgłoszony. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. z uwagi na to, że orzeczeniem objęto zobowiązania, które w dacie wydania decyzji były uprzednio spłacone przez A. J., a wierzyciel zobowiązany był zarachować jego wpłaty na najstarsze wymagalne zobowiązania. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że A. J. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki T.-T. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] lutego 2014r. (k. 327). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2016r. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności A. J. za zaległości podatkowe spółki T.-T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014r., w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych wskutek pobrania przez płatnika i niewpłacenia organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014r. i od maja do lipca 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. A. J. zobowiązał się do dokonania spłaty należności wynikających z ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zawnioskował o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości wynikających z ww. decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonywane przez A. J. wpłaty należało rozliczyć z najstarszymi zaległościami spółki, za okres kiedy nie pełnił on funkcji członka jej zarządu. Najstarsze zaległości spółki winny być dokonywane z majątku spółki, którego jak wykazano, spółka nie posiadała, stąd też orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za okres, kiedy pełniła funkcję członka zarządu. Organ nie naruszył również art. 121, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący przy uwzględnieniu całości tego materiału dowodowego. Dokonując oceny materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że Skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.