I SA/Bd 300/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę I SA/Bd 300/18 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził niedopuszczalność zarzutów: nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niespełnienia określonych wymogów w tytułach wykonawczych oraz uznał za zasadny zarzut błędu we wskazanych tytułach wykonawczych w zakresie niewskazania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że zarzut nieistnienia obowiązku został uznany przez wierzyciela za niedopuszczalny, z uwagi na toczące się na dzień podejmowanego rozstrzygnięcia postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "M. F. Z. S. O. i R." Spółka z o. o. Zatem zastrzeżenia dotyczące istnienia obowiązku będą podlegały ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skutkuje niedopuszczalnością zgłoszenia tożsamego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. W kwestii uznania przez wierzyciela za bezzasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, Dyrektor zauważył, że fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. nie wstrzymuje wykonalności tej decyzji. Tak samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej do WSA decyzji organu odwoławczego nie wstrzymuje wykonania obowiązku do czasu wydania postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Zaznaczył również, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Ponadto WSA do dnia wydania postanowienia przez organ odwoławczy także nie wydał postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, będącej podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. W zakresie niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z zawartymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650), które to rozporządzenie obowiązywało na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, pominięcie formy prawnej Spółki nie mogło skutkować stwierdzeniem, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślono, że tytuły wykonawcze wskazują zobowiązanego, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a zatem w sprawie nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. W kwestii braku wskazania w sposób prawidłowy podstawy prawnej stwierdzono, że w zaskarżonych tytułach wykonawczych wskazano przepisy prawa materialnego, w oparciu o które została wydana decyzja. Prawidłowo wskazano także numery i daty decyzji. Wobec powyższego orga stwierdził, że wbrew zarzutom, tytuły wykonawcze spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niezasadny organ uznał również zarzut odnoszący się do niewskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia. Organ wskazał na wyjątki przewidziane zostały w art. 15 § 3a ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Zgodnie z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy dotyczy kosztów egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora wskazanie w ww. tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie skrótowego określenia Rozp. Min. Fin. z dnia 30 października 2014 r., jak i nie wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej tego aktu, nie narusza wymogów formalnych tytułu wykonawczego, gdyż nie miało to wpływu na przebieg i wynik sprawy. Odnośnie zarzutu dotyczącego rozbudowania bloków części E tytułów wykonawczych Dyrektor zauważył, iż przepisy rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej nie zakazują dodawania dodatkowych bloków w części E. Dokonując analizy zarzutu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej organy wierzycielskie ustaliły przebieg prowadzonego postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego i przedstawiły je w swoich rozstrzygnięciach. Organ uznał, że w sprawie nie znalazła zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedmiotowe postępowanie obejmowało sprawę o złożonym charakterze, gdzie konieczne było zebranie materiału dowodowego we wszechstronnym zakresie, a przedstawione powyżej okoliczności oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę niezależną od organu. W tej sytuacji stwierdzono, iż nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek w zakresie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor zauważył, iż twierdzenie, że dokumentacja w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności gromadzona była co najmniej od 2014 r. nie znajduje uzasadnienia. Podkreślił, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie nastąpiło z chwilą doręczenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2016 r., które miało miejsce w dniu [...] września 2016 r., z tym też momentem nastąpiło gromadzenie niezbędnego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii podpisów złożonych na spornych tytułach wykonawczych Dyrektor wskazał, że osoby wymienione na pieczątkach imiennych działały w imieniu wierzyciela. Nie można zatem twierdzić, że osoba podpisująca tytuły nie była upoważniona do dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezpodstawny uznał również Pana zarzut dotyczący braku wykazania wyliczenia kosztów egzekucyjnych w tytułach wykonawczych. Wskazał, że przedmiotowe koszty egzekucyjne wynikają z decyzji z dnia [...] marca 2017 r. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie złożonych zarzutów, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1) Brak podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 §1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skoro wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23.10.2017 r. się nie uprawomocnił i skarżący planuje złożyć skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, 2) Brak podstaw do nieuwzględnienia pozostałych zarzutów pomimo braku ku temu podstaw, w tym odnośnie braku uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. To oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega wyłącznie prawidłowość zastosowania przez organy przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017 r.,j poz. 1201 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."). Zobowiązany w trakcie postępowania egzekucyjnego, kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko i wyłącznie z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Zgodnie treścią art. 33 ww. ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Należy zaznaczyć, że przy rozstrzyganiu w przedmiocie zarzutów procedura odwoławcza nie jest tożsama z modelem rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, gdyż rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwuetapowo. W pierwszym etapie następuje rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz (2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap (1) odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap (2) prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. O ile zarzuty wnieść może tylko zobowiązany, o tyle zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów może wnieść zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym. W doktrynie podkreśla się, że ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej – czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne (por. Cezary Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; LEX). Zgodnie z art. 34 § 1 ww. ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W myśl art. 34 § 4 ustawy organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie, z uwagi na charakter zgłaszanych zarzutów, organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska. Ten w swoim postanowieniu z dnia z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] uznał zarzuty Skarżącego: - w części dotyczącej nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, - w części braku wymagalności obowiązku za bezzasadny, - w części nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tytułach wykonawczych o nr: [...] za zasadny, - w pozostałym zakresie niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy za bezzasadny z tym, ze ocenę zarzutu braku wskazania w części G poz. 1 adresu organu egzekucyjnego i upoważnienia osoby działającej w imieniu tego organu uznał za leżącą w gestii organu egzekucyjnego. W związku z zażaleniem Strony na postanowienie wierzyciela, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] października 2017 r. ostateczne postanowienie nr [...] utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. W tej sytuacji, organ egzekucyjny związany wypowiedzią wierzyciela i dysponując jego ostatecznym stanowiskiem orzekł m.in. o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz bezzasadności zarzutu o braku wymagalności obowiązku w sprawie postępowania egzekucyjnego. Organ drugiej instancji, uwzględniając cytowany wyżej przepis art. 34 § 1 ustawy – co do tego, że organ egzekucyjny związany stanowiskiem wierzyciela w przedmiotowym zakresie, podzielił rozstrzygnięcie Naczelnika pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i uznał za niezasadne odnoszenie się do argumentacji Strony dotyczące stanowiska wierzyciela. Stąd brak odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącego kwestii: tj. określenia postępowania sądowego zarezerwowanego dla sądów powszechnych, a postępowania sądowoadministracyjnego dla sądów administracyjnych oraz tego czy jest szansa, że wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji organu podatkowego złożony do Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz ze skargą kasacyjną - zostanie uwzględniony. Jak wynika z treści art. 33 § 1 pkt 10 cyt. ustawy w tytule wykonawczym muszą zgodnie z art. 27 § 1 ww. ustawy znajdować się następujące dane: 1) oznaczenie wierzyciela; 1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. poz. 868); 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub numeru PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym i jest; rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku; 13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a; 14) datę do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g . W zakresie braku oznaczenia w tytułach wykonawczych formy prawnej M. F. Z. S. O. i R. Sp. z o. o. zasadnie zdaniem Sądu wyjaśniono, że ww. spółka nie jest zobowiązanym. Zobowiązanym jest natomiast Skarżący. Zatem przedstawione przepisy art. 27 ustawy nie odnoszą się do podmiotu, który nie jest zobowiązanym a jedynie spółką, u której powstał obowiązek, który następnie obciążył Skarżącego, jako osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości spółki. W pkt 2 art. 27 § 1 ustawy wskazuje się dane dotyczące zobowiązanego, a te elementy w części A. l. przedmiotowych tytułów wykonawczych się znajdują. Zatem zarzut braku oznaczenia formy prawnej "M. F. Z. S. O. i R." jest jak trafnie uznał organ – niezasadny. Również zarzut rozbudowania bloków części E w tytule wykonawczym nr [...] w kontekście wymogów tytułów wykonawczych określonych przepisami art. 1 27 § 1 należy uznać za nieuzasadniony. Przepisy te nie odnoszą się bowiem do zarzucanej kwestii. W pierwszych trzech tytułach wykonawczych w części E, tj. dane dotyczące należności pieniężnych, wskazano/jako rodzaj należności podatek od towarów i usług, akt normatywny art. 107 i 108 ustawy z dnia [...] 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jt. z 2017 r. , poz. 201), podstawa prawna obowiązku – orzeczenie z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]. W kolejnych trzech tytułach wykonawczych wskazano jako rodzaj należności koszty egzekucyjne, opłata komornicza, koszty upomnienia, akt normatywny Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. , poz. 201), art. 64, art. 64b i 64c ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jt. Dz. U. z 2016 r., poz.599), podstawa prawna obowiązku-orzeczenie z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]. Ma rację organ stwierdzając, że przedstawione dane spełniają wymogi cytowanego wyżej art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy w zakresie treści podlegającego egzekucji obowiązku i podstawy prawnej tego obowiązku. Zaznaczono również, że chodzi tu o decyzję z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "M. F. Z. S. O. i R." Spółka z o.o. z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., 1 luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Powyższą decyzję skarżący otrzymał wcześniej, co oznacza, że nie mógł mieć wątpliwości, co do podstawy prawnej i rodzaju orzeczenia i egzekwowanych należności. W poz. 9 bloku E (podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia) tytułów wykonawczych o nr: [...] wierzyciel wskazał akt prawny regulujący prowadzenie egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia. (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (jt. Dz. U. z 2017 r., poz. 131). Zgodnie z § 2 pkt 6 i 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy kosztów upomnienia i egzekucyjnych. Z takimi należnościami mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a to oznacza, że nie było obowiązku przesłania stronie upomnienia skoro należności dotyczyły kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej powyższego rozporządzenia nie spowodowało naruszenia praw strony zobowiązanej i jak zasadnie wskazał organ nie mogło stanowić podstawy do uniknięcia wykonania decyzji. Organ trafnie zauważył, że skarżący dopiero na etapie skargi podniósł kwestię istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zdaniem strony dotyczy to odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w jego opinii organ nie doręczył decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym miejscu należy przywołać art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania z tym, że w myśl art. 54 § 2 Op. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że decyzja organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki została doręczona w dniu [...] grudnia 2016 r., natomiast wszczęcie postępowania w tej sprawie nastąpiło w dniu [...] września 2016 r., co oznacza, że doręczenie rozstrzygnięcia nastąpiło zatem po czternastu dniach od upływu terminu trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Istotnie termin ten został przekroczony o 14 dni. Odwołując się do przebiegu postępowania podatkowego, wskazać należy, że przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, np. w toku tego postępowania organ podatkowy wydał postanowienie z [...] września 2016 r. nr [...] wyznaczające skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które nie zostało przez niego odebrane i pierwsze awizo nastąpiło w dniu [...] września 2016 r., drugie awizo w dniu [...] września 2016 r., aby w końcu placówka pocztowa nadała przesyłkę do zwrotu do organu podatkowego dnia [...] października 2016 r. Powyższe wskazuje, że na ten okres, który trwał 19 dni organ podatkowy nie miał wpływu. Podobnie z innym postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] wyznaczającym 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdzie pierwsze awizo miało miejsce w dniu [...] grudnia 2016 r., a odebranie korespondencji w dniu [...] grudnia 2016 r. Na te 3 dni organ podatkowy również nie miał wpływu. W tej sytuacji powyższe 14-dniowe opóźnienie w załatwieniu sprawy należy uznać, iż nie nastąpiło z winy organu podatkowego. W rezultacie, mając na uwadze art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać, że nie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Trzeba również podnieść, za organami wierzycielskimi, że podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności procesowe miały niewątpliwie wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie. Przeprowadzono szereg czynności procesowych, które miały realny wpływ na długość postępowania. Należy również zauważyć, że trwające postępowanie wydłużało się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie miał wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również zależy od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Organ był zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki. Ten czas znacznie się wydłużał zwłaszcza w sytuacji przesyłek awizowanych (w art. 150 Op.) – jak to niejednokrotnie miało miejsce w sprawie. Podkreślić jednak należy, że powyższe wyjaśnienia w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę dotyczą jedynie tytułów wykonawczych o nr: [...], w zakresie których strona się nie skarży, uzasadnienie skargi formułuje. Natomiast w zakresie tytułów wykonawczych o nr: [...] kwestia odsetek za zwłokę nie występuje, ponieważ obejmują one koszty egzekucyjne od których odsetek za zwłokę się nie nalicza. W zakresie zarzutów niewskazania w tytułach wykonawczych, czy osoby powołane w części F poz. 7 i części G poz. 1 są upoważnione do działania odpowiednio w imieniu wierzyciela i organu egzekucyjnego oraz braku wskazania organu egzekucyjnego, organ zasadnie wyjaśnił, że przepisy art. 27 § 1 ww. ustawy w kwestionowanym zakresie mówią jedynie w pkt. 1 o oznaczeniu wierzyciela i w pkt 7 o dacie wystawienia tytułu, podpisie, imieniu i nazwisku oraz stanowisku służbowym osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Nie podnoszą kwestii organu egzekucyjnego, w tym wskazania adresu organu egzekucyjnego. W omawianych rubrykach przedmiotowych tytułów wykonawczych znajdują się podpisy wraz z klauzulą "z up. Naczelnika" oraz imieniem i nazwiskiem: Kierownika Referatu działającego z upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. – jako wierzyciela i Kierownika Działu, Komornika Skarbowego działającego z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. – jako organu egzekucyjnego. Zarówno organy wierzycielskie, jat i organ egzekucyjny w swoich rozstrzygnięciach jednoznacznie stwierdzały, że osoby te posiadały stosowne upoważnienia do działania w imieniu właściwych organów administracyjnych, nie można było zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że wierzyciel odmawia wskazania tego faktu. Ponadto podzielono wskazywane już wcześniej stanowisko Wierzyciela i organu egzekucyjnego, że żaden przepis ustawy nie wymaga załączenia do tytułów wykonawczych upoważnień udzielonych przez Naczelników do działania pracowników w id imieniu. Nie można również uznać za zasadny zarzut braku wyliczenia w tytułach wykonawczych o nr: [...], w jaki sposób doszło do ustalenia kosztów egzekucyjnych. Podstawą prawną egzekwowanych należności pieniężnych w zakresie kosztów jest decyzja z dnia [...] marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości "M. F. Z. S. O. i R." Spółka z o. o. Koszty te powstały w związku z wcześniej prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec tej Spółki. W powyższych tytułach wykonawczych wskazano zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz jego podstawę prawną, nie można zatem mówić o niespełnieniu wymogów określonych w art. 27 ustawy i tym samym zasadności zarzutu. W opinii Sądu ww. zarzuty dotyczące tytułów wykonawczych nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ww. treści uzasadnienia organu odwoławczego niezwykle precyzyjnie odniósł się do każdego z zarzutów. Wyjaśnił wszystkie podnoszone kwestie. Nie można uznać, że nieliczne uchybienia miały wpływ na prawidłowość wystawionych tytułów wykonawczych. Tym samym Sąd uznaje, że skarga w tej materii nie zasługuje na uwzględnienie. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski