I SA/Bd 308/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 17 lipca i 25 września 2007 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług 2. oddala skargę w pozostałej części 3. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz B. P. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 5. nakazuje zwrócić B. P. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 9 (dziewięć) zł tytułem nienależnie pobranego wpisu sądowego I SA/Bd 308/07 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] B. P. działając we własnym imieniu zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochód ciężarowy marki Mercedes Benz, rok produkcji 1997, numer nadwozia [...]. Zgłoszenie zostało zaewidencjonowane pod pozycją nr OBR 190100/00/003463. Do zgłoszenia celnego załączyła między innymi fakturę nr 212322 z dnia 20 marca 2001r., określającą wartość pojazdu na kwotę 55.100,- DKK. Organ celny zakwestionował wartość transakcyjną towaru i decyzją nr [...]z dnia [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie art.23 §7 i art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W związku z uznaniem wartości towaru za niewiarygodną Wydział Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w O. przeprowadził kontrolę w siedzibie Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "P.". W wyniku kontroli w dokumentach księgowych ujawniono faktury sprzedaży wystawione przez "M. z Danii dla firmy "P." B. P., wśród nich m.in. fotokopię faktury nr [...] z dnia [...] w kwocie 47.100,-DKK. Faktura ta nie była zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a strona zeznała, iż nie wie w jaki sposób weszła w jej posiadanie. Jednocześnie wyjaśniła, że płatności za zakupione za granicą towary następowały zarówno przelewem bankowym, jak i gotówką (pochodzącą z zakupu w kantorze), w związku z tym nie jest możliwe na podstawie okazanych dokumentów jednoznaczne określenie wysokości zapłat za importowane towary. W związku z podejrzeniami dotyczącymi zaniżania wartości celnej Dyrektor Izby Celnej w O. wystąpił za pośrednictwem Biura Współpracy Międzynarodowej i Integracji Europejskiej Głównego Urzędu Ceł do duńskich władz celnych z wnioskiem o weryfikację faktur przedkładanych polskim organom celnym (m.in. faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego). Wynik przeprowadzonego przez duńską administrację celną dochodzenia potwierdził podejrzenia polskiego organu celnego, co do zaniżenia wartości towaru. W treści raportu przekazanego za pismem nr [...] z dnia [...] stwierdzono, że na wniosek polskiego nabywcy należna kwota została podzielona na dwie płatności. Wskazano, iż łączna cena sprzedaży przedmiotowego pojazdu wynosiła 102.200,- DKK (tj. suma faktur: nr[...] - załączonej do zgłoszenia celnego oraz faktury nr [...] - ujawnionej przez duńską administrację celną w trakcie kontroli w siedzibie sprzedającego). Ponadto w treści raportu podano, iż wszelkie wymienione kwoty zostały zaksięgowane przez E. (sprzedającego), a należne pieniądze były przekazywane bądź przelewem bankowym, bądź gotówką. Na ujawnionej fakturze nr [...] z dnia [...]. widnieje adnotacja dotycząca warunków płatności: netto gotówką. W załączeniu duńskie władze celne przekazały kopie wszystkich ujawnionych faktur. Zważywszy na powyższe, zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Celnego w T., postanowieniem nr [...] z dnia [...] wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...]. W jego wyniku organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] i uznał zgłoszenie celne zawarte w dok. SAD nr OBR [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty długu celnego oraz określił prawidłową wysokość długu oraz podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, wstrzymanie jej wykonania i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że ujawniona faktura nie może mieć związku z faktycznie nabytym samochodem. Dodatkowo wskazała, iż brak w przedmiotowych dokumentach ustalenia formy płatności. Jednocześnie w odwołaniu podniesiono, iż kontrahent zagraniczny, pozorując dokonanie transakcji czerpał korzyści materialne wynikające z zawyżania wartości sprzedawanego towaru. Z uwagi na fakt, iż przekazane przez duńską administrację celną faktury nie zostały uwierzytelnione Dyrektor Izby Celnej w T. po zapoznaniu się z aktami sprawy z urzędu zawiesił prowadzone postępowanie i wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów o uzupełnienie wyniku zagranicznej weryfikacji . Po otrzymaniu wyniku weryfikacji organ celny podjął zawieszone postępowanie, w trakcie którego wystąpił do biegłych o dokonanie tłumaczenia dokumentów nadesłanych przez duńskie władze celne. W piśmie z [...] pełnomocnik skarżącej wskazał na istnienie wątpliwości wynikających z braku wyjaśnień co do transportu elementów objętych fakturą nr [...], dalej ich związku z samochodem, płatnościami z faktury, reprezentacji firmy P.. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją nr [...]z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 2 Protokołu 6 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz.U. Nr 11 z 1994r., poz. 308 ze zm.) umawiające się strony udzielają sobie wzajemnie pomocy w sposób i na warunkach przewidzianych niniejszym protokołem, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania ustawodawstwa celnego, w szczególności przez zapobieganie, prowadzenie dochodzeń, i wykrywanie naruszeń tego ustawodawstwa. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Dodatkowo w dniu [...] strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w T. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu skargi B. P. zarzuca decyzji Dyrektora Izby Celnej w T.naruszenie art.121, art. 122, art.187 § 1 oraz art.194 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej organ celny nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz bezpodstawnie uznał rachunki wystawione przez duńskiego sprzedawcę za dokumenty o których mowa w art.194 §1 ww. ustawy. Dodatkowo w złożonej skardze strona wskazała na długi termin jaki upłynął w niniejszej sprawie od złożenia odwołania do wydania rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna w części obejmującej rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie organ celny określił wysokość długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego przedstawionego w sprawie wynika, że organ celny [...] po pierwsze, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego, po drugie - obliczył kwoty podatków i wykazał je w zgłoszeniu celnym. W trybie wznowieniowym, [...] uchylił decyzję, określił wysokość długu celnego oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zarówno rozstrzygnięcie co do należności celnych, jak i podatkowych są samodzielne w obrocie prawnym. W takim wypadku Sąd kontroluje zaskarżone orzeczenie osobno w zakresie każdego z takich rozstrzygnięć i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) cyt. Prawa, może uchylić decyzję w części. Badając kwestie długu celnego, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego zarówno w kwestii zupełności materiału dowodowego jak i jego oceny. Zasada prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)), zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Zgodnie z art. 187 § 1 cyt. ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy) służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Prawidłowość natomiast postępowania organu administracji w ocenie dokonywanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądu jest uzależniona od wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy. W sprawie istotnym jest również zapis art. 194 § 1 i 3 op, w którym czytamy, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a przepisy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Otóż, dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. może być również zagraniczny dokument urzędowy. Należy jednak zaznaczyć, że uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu ordynacji podatkowej jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (art. 91 Konstytucji RP). Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Zdaniem organu raport duńskiej administracji celnej, w świetle polskiego prawa jest zagranicznym dokumentem urzędowym, bowiem został sporządzony przez organ obcego państwa. Organ dokonał prawidłowej oceny. W sprawie oparto się na informacji przekazanych w ramach Protokołu 6 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz.U. Nr 11 z 1994r., poz. 38 ze zm.), którego stroną była w tym czasie Polska. Dokument władzy duńskiej przyjęty w postępowaniu został sporządzony stosownie do art. 2-11 tego aktu, czego nie kwestionuje skarżąca. W takim wypadku, uzyskana informacja była dokumentem urzędowym. Wynika z niego, że faktura nr [...] dotyczy zakupu rozliczonego w ramach cła [...]samochodu ciężarowego marki Mercedes Benz, rok produkcji 1997, numer nadwozia [...]. W przeciwieństwie do organu, skarżąca twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i wskazuje wątpliwości, jakie budzą twierdzenia strony duńskiej. Wątpliwości te dotyczą braku wyjaśnień, co do realizacji transakcji oraz to, że sporna faktura przedmiotowo opiewa na co innego. W ocenie Sądu, to organ prawidłowo ocenił dokument urzędowy, a jego wnioski nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów. Mając w materiale dowodowym dokument urzędowy, z którego wynikało, ze sporna faktura dotyczyła nabycia samochodu, był tym związany do czasu wzruszenia domniemania, w sporze - prawdziwości twierdzeń w nim zawartych. Wątpliwości podnoszone przez stronę nie pozwoliły na sformułowanie zarzutu przeciwko treści dokumentu, co nałożyłoby na organ obowiązek jego dalszej. Przede wszystkim, władze duńskie formułując informację znały treść faktury, znały przedmiot jaki obejmowała. W takim wypadku, organ stosownie do art. 240 § 1 pkt 5) cyt. ordynacji podatkowej uznał, ze zaszła przesłanka nie tylko do wznowienia, ale również do uchylenia decyzji ostatecznej w tym przedmiocie i określił wysokość długu celnego (art. 245 § 1 pkt 1) op). Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej domniemania, iż to firma duńska dokonywała pozorowanych transakcji celem ominięcia obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż takie działanie sprzedającego pozbawione byłoby logiki. Rzekome zawyżenie wartości faktury nie przyniosłoby korzyści wystawiającemu fakturę. Co więcej, działanie takie byłoby dla sprzedającego nieracjonalne, gdyż powiększyłoby (ponad stan faktyczny) przychód, a tym samym podstawę ustalenia podatku dochodowego. Ujawnienie wyższej ceny za sprzedany towar powodowałoby powstanie obowiązku wykazania większego obrotu, a w związku z tym zapłaty wyższego podatku, w sytuacji faktycznego uzyskania niższej ceny za towar. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt niewiarygodności wysokości ceny zakupu, która była już kwestionowana przez organ I instancji na wcześniejszym etapie postępowania. Organ słusznie zwrócił uwagę na to, że faktura została wystawiona w tym samym dniu, co faktura załączona do zgłoszenia celnego, a płatność została dokonana gotówką. Znaleziono ją u skarżącej, nie została jednak zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również nie była załączona do zgłoszenia celnego. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że ujawniona faktura nie może mieć związku z faktycznie nabytym samochodem Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wywiódł, iż gdyby strona przewiozła osobno części samochodowe bez zgłaszania ich na granicy, to takie wprowadzenie uznano by za nielegalne, a zatem to samochód był przedmiotem zakupu, a jedynie kwota zapłaty (zgodnie z treścią raportu) została rozbita na prośbę importera. W omawianym przypadku zdaniem organu kwestią zasadniczą jest właśnie to rozbicie płatności za samochód na kilka faktur. W ocenie Sądu takie stanowisko świadczy o tym, że polskie organy celne ustosunkowały się do wszystkich postulowanych wątpliwości i odpierając je oparły się na twierdzeniach logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym. Organ wyjaśnił również, że na długotrwałość postępowania odwoławczego miał wpływ okres oczekiwania na odpowiedź duńskich władz celnych. Poinformował jednocześnie, iż pismem z dnia [...] zwrócił się do Departamentu Kontroli Celnej Ministerstwa Finansów z zapytaniem dotyczącym sposobu rozpatrzenia złożonego wniosku o weryfikację. Mając to na względzie, stosownie do art. 151 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, pkt 2. W kwestii podatku, Sąd zważył, że w przypadku określania wysokości zobowiązania podatkowego, niezmiennie na gruncie ordynacji podatkowej przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 op). Skoro w sprawie termin płatności minął w 2001r. (art. 6 ust. 7 VAT), to tak oznaczony termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2006r. Czyli najpóźniej w dniu 1 stycznia 2007r. zobowiązanie wygasło. Doręczenie decyzji orzekającej o wysokości nastąpiło po tej dacie. Jej wydanie datuje się na [...] Przepisy prawa w okresie od terminu płatności do końca terminu przedawnienia zmieniały się dwukrotnie. Ustawodawca uregulował kwestie przejściowe w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 143, poz. 1199 ze zm.) oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387). Z treści tych przepisów wynika, że zmiany w terminie przedawnienia zobowiązanie powstałego w 2001r. mogły nastąpić w taki sposób, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. Natomiast bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika by nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie powodujące zmianę w biegu terminu przedawnienia. W takim wypadku, w ocenie Sądu decyzję wydano z naruszeniem art. 70 § 1 op i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało ją uchylić, co znalazło wyraz w sentencji wyroku pod nr. 1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Prawa oraz § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent