I SA/Bd 310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg, pojemność silnika 4.921 cm3, rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 112/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie stanu tego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tj. w dniu 23 kwietnia 2010 r. Według organu stan tego pojazdu od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia oględzin nie uległ zmianie. Innego zdania jest natomiast skarżący wskazując na rozbieżności w zeznaniach obecnej oraz poprzedniej właścicielki pojazdu. Zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do tych rozbieżności, ani nie wyjaśnił ich przyczyny. Zatem, ponownie rozpoznając sprawę, organ winien wyjaśnić powyższe rozbieżności, pod kątem dokonanych zmian, szczególnie zakresu i daty ich przeprowadzenia. Sąd wskazał również, że dla uzasadnienia swoich racji organ odwołał się również do pisma autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Jednakże, zdaniem Sądu, wypowiedź ta sama w sobie nie może decydować o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu 8703. Nie wynika z niej bowiem, np. czy pojazd posiadał fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa, w ile miejsc siedzących został fabrycznie wyposażony. Organ powinien ponownie zwrócić się do przedstawiciela dealera w Polsce ze stosownymi pytaniami, co do wyposażenia przedmiotowego pojazdu i jego wyglądu, gdyż odpowiedź, jaką uzyskał nie wyjaśnia wątpliwości, co do kwestii spornej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że samochód marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2005, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i tym samym winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Za przyjętą klasyfikacją przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 przemawiają okoliczności ustalone m. in. w toku przeprowadzonych w dniu 08 lutego 2013 r. oględzin pojazdu, zeznań i wyjaśnień świadków, strony oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania. W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, iż pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz podnoszone drzwi z oknem z tyłu. Pojazd jest w całości przeszklony; szyby drzwi tylnych i drzwi bagażnika przyciemnione. Przedmiotowy pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj.: klimatyzacja, oświetlenie, jednolita wykładzina boczna na wszystkich drzwiach, jednolita wykładzina sufitowa oraz podłogowa, fotele skórzane, nagłośnienie, elektrycznie sterowane szyby boczne i lusterka, fotel kierowcy i pasażera regulowane elektrycznie. Poduszki powietrzne przednie oraz kurtyny boczne dla kierowcy i pasażerów. Obecnie pojazd posiada 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące, a także m.in. jednolitą wykładzinę na podłodze w przedniej, tylnej części pojazdu i w bagażniku, popielniczki, radio, centralny zamek, schowki (kieszenie) z tyłu foteli przedniego rzędu, uchwyty górne nad drzwiami wejściowymi umożliwiające dogodne dla pasażerów zajęcie miejsca siedzącego na tylnej kanapie. Wyposażenie pojazdu cechuje funkcjonalna estetyka, wysoki komfort i jakość materiałów oraz nowoczesna stylistyka. Ponadto pojazd posiada przestronny bagażnik. Ponadto obecny użytkownik pojazdu, wskazał w protokole przesłuchania świadka z dnia 08 lutego 2013 r., iż pojazd w momencie zakupu, tj. w dniu 12 sierpnia 2010 r. posiadał 5 miejsc siedzących (2 rzędy siedzeń) z zagłówkami oraz wyposażony był w punkty kotwiące oraz pasy bezpieczeństwa zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu. Właścicielka pojazdu zeznała ponadto, iż nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych lub jego elementów. Oświadczyła, iż wnętrze pojazdu było wyposażone w dywaniki, wentylacje (klimatyzację) zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu tj. w tej części dla pasażerów za siedzeniem kierowcy i pasażera. Oświetlenie znajdowało się zarówno w części przedniej (nad deską rozdzielczą) jak i w tylnej części pojazdu (bok pojazdu - miejsce uchwytów). Popielniczki znajdowały się w tylnych drzwiach pojazdu oraz w przednim panelu pod deską rozdzielczą. Pojazd posiadał 4 uchwyty górne, dwa z przodu i dwa z tyłu. Ponadto świadek zeznał, iż wszystkie siedzenia posiadały jednakową tapicerkę foteli. Natomiast z protokołu przesłuchania z dnia 16 lipca 2013 r. poprzedniej właścicielki przedmiotowego samochodu – A. K. wynika, że pojazd nabyła jako ciężarowy i służył jej do celów transportowych. Jak zeznała nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych polegających na zmianie przeznaczenia pojazdu. Samochód posiadał tylko dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, za którymi była grodź - metalowa kratka od podłogi powyżej siedzeń, nie posiadał pasów bezpieczeństwa. Powyższe rozbieżności w zeznaniach świadków zostały wyjaśnione w piśmie złożonym przez podatnika w dniu 02 października 2014 r. Jak wynika z powyższych wyjaśnień to skarżący dokonał zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Zmiany w pojeździe dokonane zostały przed sprzedażą pojazdu przez A. K., czyli przed dniem 12 sierpnia 2010 r. i polegały na: demontażu stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, demontażu poziomej płyty podłogowej z uchwytami do kotwienia ładunków, trwale zamontowanej w części tylnej - bagażowej, montażu elementów elektryki okien w drzwiach bocznych tylnych, aby mogły się otwierać, zamontowaniu punktów kotwiących do montażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń, założeniu wykładziny dywanowej w tylnej części oraz siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa, montażu uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu. Odnosząc się do powyższego organ wskazał na przesłane przez skarżącego pismo z dnia 08 lutego 2013 r. oraz przekazaną dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu wykonaną przez podatnika w dniu "sprowadzenia pojazdu do kraju". Z przesłanych dokumentów wynika, iż pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera z przodu pojazdu od tylnej przestrzeni pojazdu. Widoczna na zdjęciu "mini" przegroda usytuowana za przednimi siedzeniami pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Na tym samym zdjęciu widoczny jest również zamocowany fabrycznie punkt kotwiący do mocowania pasa bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym zamontowania w samochodzie punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń, albowiem jak wynika z przekazanej przez podatnika dokumentacji fotograficznej, pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał fabrycznie zamocowany punkt kotwiący do mocowania pasa bezpieczeństwa. Zatem fakt, iż pojazd w momencie jego przemieszczenia do kraju posiadał 2 miejsca siedzące, co odzwierciedlają zdjęcia oraz fakt, iż pojazd przeszedł w dniu 07 czerwca 2010 r. badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że posiadanie przez pojazd 2 miejsc siedzących nie przesądza o przeznaczeniu danego pojazdu do przewozu towarów, a nie do przewozu osób. Montaż za przednim rzędem siedzeń dodatkowych siedzeń nie wpływa na zmianę jego przeznaczenia. Zakres zmian w pojeździe nie naruszał konstrukcji samochodu fabrycznie przystosowanego do transportu osób, czyli zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione w sposób trwały. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Potwierdzeniem powyższego jest dodatkowo fakt, iż autoryzowany przedstawiciel samochodowy marki Volkswagen, współpracujący bezpośrednio z producentem danego egzemplarza samochodu, w udzielonej odpowiedzi z dnia 04 sierpnia 2014 r. wskazał, że samochód marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (z fabrycznymi miejscami kotwiczenia siedzeń "2 + 3" z pasami bezpieczeństwa), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszkolonym, bez przegrody stałej; z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionuje, iż samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów i 2 osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Fakt dokonania w samochodzie takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przedmiotowy samochód zarówno obecnie jak i w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, i tym samym winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a w konsekwencji stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1. rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzowymi; 2. rażące naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedała samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu; 3. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 i kolejnych w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegającą na przyjęciu, iż: a) przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN8704, wraz z dokumentami potwierdzającym i przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy, a dopiero podmiot trzeci zlecił istotne zmiany konstrukcyjne samochodu, w konsekwencji doszło do zmiany przeznaczenia samochodu; b) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r., albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia; 5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów, którym dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności; 6. rażące naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; 7. rażące naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na niedopuszczeniu do materiału dowodowego dowodów wnioskowanych przez skarżącego, łatwych do przeprowadzenia, nie powodujących zbędnej zwłoki w postępowaniu podatkowym, a nadto zgodnych z prawem; 8. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także nie ustalono w sposób jednoznaczny cech charakterystycznych dla przedmiotowego samochodu - na co wskazywał WSA w Bydgoszczy w wydanym wyroku oraz pominięto istotne dla sprawy dowody, w tym dowody z zaświadczeń z badań technicznych sporządzonych przez urzędników państwowych - diagnostów; 9. naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych nie wyjaśniając skarżącemu w sposób jednoznaczny przesłanek swych decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że skarżący w dniu 23 kwietnia 2010r. nabył wewnątrzwspólnotowo Volkswagen Touareg nr nadwozia [...], a w sprawie zapadł już wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 112/14. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Volkswagen Touareg nr nadwozia [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, tj. w dniu 23 kwietnia 2010r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy również podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skarżący zakupił przedmiotowy samochód w Niemczech na podstawie umowy z dnia 23 kwietnia 2010r. W dowodzie rejestracyjnym wystawionym dla tego pojazdu w Danii jako rodzaj pojazdu wpisano ciężarowy. Następnie, na podstawie faktury VAT marża 86/2010 z dnia 02 czerwca 2010r. sprzedał go A . K. Nowa właścicielka pojazdu w dniu 09 sierpnia 2010r. zawarła z M. L. umowę komisu nr 125/2010 zlecając sprzedaż przedmiotowego samochodu. Z faktury VAT marża nr 125/2010 z dnia 12 sierpnia 2010r. wynika, że samochód został sprzedany H. B. Na podstawie oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 8 lutego 2013r. i załączonej dokumentacji fotograficznej można stwierdzić, że pojazd jest w całości przeszklony, posiada: przyciemnione szyby drzwi tylnych i drzwi bagażnika, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe, klimatyzację, oświetlenie, jednolitą wykładzinę boczną na wszystkich drzwiach, jednolitą wykładzinę sufitową oraz podłogową, fotele skórzane, nagłośnienie, elektrycznie sterowane szyby boczne i lusterka, elektrycznie regulowany fotel kierowcy i pasażera, poduszki powietrzne przednie oraz kurtyny boczne dla kierowcy i pasażerów, 5 stałych siedzeń (dwa rzędy) z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące, popielniczki, radio, centralny zamek, schowki (kieszenie) z tyłu foteli przedniego rzędu, uchwyty górne nad drzwiami wejściowymi umożliwiające dogodne dla pasażerów zajęcie miejsca siedzącego na tylnej kanapie, przestronny bagażnik. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie stanu tego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tj. w dniu 23 kwietnia 2010r. Zgodnie z zeznaniem złożonym w dniu 8 lutego 2013r. przez H. B. do protokołu przesłuchania, obecna właścicielka oświadczyła, że w momencie zakupu, tj. w dniu 12 sierpnia 2010r. pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (2 rzędy siedzeń) z zagłówkami oraz wyposażony był w punkty kotwiące oraz pasy bezpieczeństwa zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu. Właścicielka pojazdu zeznała ponadto, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych lub jego elementów. Oświadczyła, że wnętrze pojazdu było wyposażone w dywaniki, wentylacje (klimatyzację) zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu, tj. w tej części dla pasażerów za siedzeniem kierowcy i pasażera. Oświetlenie znajdowało się zarówno w części przedniej (nad deską rozdzielcza) jak i w tylnej części pojazdu (bok pojazdu - miejsce uchwytów). Popielniczki znajdowały się w tylnych drzwiach pojazdu oraz w przednim panelu pod deską rozdzielczą. Pojazd posiadał 4 uchwyty górne, dwa z przodu i dwa z tyłu. Ponadto zeznała, iż wszystkie siedzenia posiadały jednakową tapicerkę foteli (k. 120 akt adm.). Natomiast z protokołu przesłuchania z dnia 16 lipca 2013r. poprzedniej właścicielki przedmiotowego samochodu – A. K. wynika, że pojazd nabyła jako ciężarowy i służył jej do celów transportowych. Jak zeznała nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych polegających na zmianie przeznaczenia pojazdu. Samochód posiadał tylko dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, za którymi była gródź – metalowa kratka od podłogi powyżej siedzeń, nie posiadał pasów bezpieczeństwa (k. 197 akt adm.). Powyższe rozbieżności w zeznaniach świadków zostały wyjaśnione w piśmie złożonym przez podatnika w dniu 02 października 2014 r. Jak wynika z powyższych wyjaśnień to skarżący dokonał zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Zmiany w pojeździe dokonane zostały przed sprzedażą pojazdu przez A. K., czyli przed dniem 12 sierpnia 2010 r. i polegały na: demontażu stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, demontażu poziomej płyty podłogowej z uchwytami do kotwienia ładunków, trwale zamontowanej w części tylnej - bagażowej, montażu elementów elektryki okien w drzwiach bocznych tylnych, aby mogły się otwierać, zamontowaniu punktów kotwiących do montażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń, założeniu wykładziny dywanowej w tylnej części oraz siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa, montażu uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu. Odnosząc się do powyższego organ wskazał na przesłane przez skarżącego pismo z dnia 08 lutego 2013 r. oraz przekazaną dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu wykonaną przez podatnika w dniu "sprowadzenia pojazdu do kraju". Z przesłanych dokumentów wynika, iż pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera z przodu pojazdu od tylnej przestrzeni pojazdu. Widoczna na zdjęciu "mini" przegroda usytuowana za przednimi siedzeniami pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Na tym samym zdjęciu widoczny jest również zamocowany fabrycznie punkt kotwiący do mocowania pasa bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym zamontowania w samochodzie punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń, albowiem jak wynika z przekazanej przez podatnika dokumentacji fotograficznej, pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał fabrycznie zamocowany punkt kotwiący do mocowania pasa bezpieczeństwa. Zatem fakt, iż pojazd w momencie jego przemieszczenia do kraju posiadał 2 miejsca siedzące, co odzwierciedlają zdjęcia oraz fakt, iż pojazd przeszedł w dniu 07 czerwca 2010 r. badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Autoryzowany przedstawiciel samochodowy marki Volkswagen, współpracujący bezpośrednio z producentem danego egzemplarza samochodu, w udzielonej odpowiedzi z dnia 04 sierpnia 2014 r. wskazał, że samochód marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (z fabrycznymi miejscami kotwiczenia siedzeń "2 + 3" z pasami bezpieczeństwa), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszkolonym, bez przegrody stałej; z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo stwierdził, że posiadanie przez pojazd 2 miejsc siedzących nie przesądza o przeznaczeniu danego pojazdu do przewozu towarów, a nie do przewozu osób. Montaż za przednim rzędem siedzeń dodatkowych siedzeń nie wpływa na zmianę jego przeznaczenia. Zakres zmian w pojeździe nie naruszał konstrukcji samochodu fabrycznie przystosowanego do transportu osób, czyli zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione w sposób trwały. Zatem trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. WSA zgadza się z tym, że zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Fakt dokonania w samochodzie takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej trafnie stwierdził, iż przedmiotowy samochód zarówno obecnie jak i w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, i tym samym winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a w konsekwencji stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Tym samym wyjaśnił wcześniejsze rozbieżności, pod kątem dokonanych zmian, szczególnie zakresu i daty ich przeprowadzenia i wykonał poprzednie zalecenia Sądu. Powyższe wyczerpuje wymogi prawa co do uznania przedmiotowego samochodu za samochód osobowy, co znalazło swój wyraz w klarownej decyzji organu i wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Dlatego też, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oraz 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 61 § 6 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska