I SA/Bd 312/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 05 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 0401-IOV1.4103.14.2025 w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] października 2024 r. wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. (dalej: "OIRP") o wyznaczenie radcy prawnego z listy radców prawnych prowadzonej przez OIRP jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. OIRP pismem z [...] października 2024 r. poinformowała o wyznaczeniu P. K. ("Skarżący", "Strona") do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, dla [...] T. sp. z o.o. (obecnie [...] sp. z o. o. w likwidacji). Pismem z [...] października 2024 r. Spółka, reprezentowana przez Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2024r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2023 r. W piśmie tym Skarżący zawarł wniosek o zasądzenie na jego rzecz, jako pełnomocnika szczególnego, kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł netto plus podatek od towarów i usług wg stawki 23%. Ze znajdującej się w aktach sprawy uchwały Spółki z [...] października 2024 r. oraz pełnego odpisu z KRS z [...] grudnia 2024 r. wynika, iż [...] listopada 2024 r. została do KRS wpisana informacja o powołaniu [...] października 2024r. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki [...] sp. z o. o. (wcześniej [...] T. sp. z o.o.) W. S. K.. Tym samym Skarżący utracił status tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Pismem z [...] grudnia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał Skarżącego do usunięcia braku formalnego w złożonym wniosku z [...] października 2024 r. o wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki [...] T. sp. z o.o. (obecnie [...] sp. z o.o.) oraz doprecyzowania treści wniosku. W załączeniu do odpowiedzi z [...] grudnia 2024 r., Skarżący przesłał oświadczenie, z którego wynika, że nie otrzymał wynagrodzenia od Spółki w całości lub części, tym samym usunął brak formalny wniosku o przyznanie wynagrodzenia. Doprecyzował również swoje żądanie o przyznanie wynagrodzenia, wskazując, że wnosi o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do doręczeń zarówno za postępowanie przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2023 r., jak również za postępowanie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w sprawie wszczętej w związku z zażaleniem na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (błędnie wskazano organ winno być Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.) dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2023 r. Ponadto podtrzymał wniosek o przyznanie wynagrodzenia za reprezentowanie Spółki przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w kwocie [...]zł plus podatek od towarów i usług wg stawki 23%. Pismem z [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał według właściwości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. pismo Skarżącego z [...] października 2024 r. zawierające wniosek o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przez organem pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2023 r., oświadczenie z [...] października 2024 r. oraz pismo z [...] grudnia 2024 r., podtrzymujące powyższy wniosek o przyznanie wynagrodzenia. Organ dodał, że postanowienie w zakresie wniesionego przez Skarżącego środka zaskarżenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2023 r., wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] stycznia 2025 r. zostało doręczone Spółce, z uwagi na powołanie w Spółce nowego Zarządu i utratę przez Skarżącego statusu pełnomocnika szczególnego. Postanowieniem z [...] lutego 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w stawce 23% w kwocie [...]zł. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane [...] lutego 2025 r. Pismem z [...] lutego 2025 r. Skarżący złożył w ustawowym terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w piśmie z [...] października 2024 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wypłatę wynagrodzenia za reprezentowanie Spółki w postępowaniu w drugiej instancji. Pełniąc funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, Skarżący występował przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2023 r., przy czym w tej kategorii spraw przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna. Wynika to z faktu, że takie postanowienie nie określa, ani nie ustala zobowiązania podatkowego, a jedynie przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu ustala się zgodnie z art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111, dalej: "O.p.") stanowiącym, że: do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 2117). W oparciu o delegację zawartą w art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1688, dalej: "Rozporządzenie o kosztach"). Odwołując się do treści Rozporządzenia o kosztach organ wskazał, że podstawę przyznania wynagrodzenia stanowią kwoty należności pieniężnych określone w § 6 rozporządzenia, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Nadto, zgodnie z § 4 ust. 3 Rozporządzenia o kosztach, ustalone w ten sposób wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, wyliczoną dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie występuje przedmiot zaskarżenia określony w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, że prawidłowo ustalono Skarżącemu wysokość wynagrodzenia w oparciu o przepis § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o kosztach, zgodnie z którym wynagrodzenie w pozostałych sprawach (innych niż te, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna) wynosi [...] zł. W skardze wniesiono o uchylenie postanowienia i przekazanie do organu I instancji w celu merytorycznego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art 267 § 1a, art 270a O.p. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2018r. przez ustalenie wynagrodzenia za czynności pełnomocnika szczególnego w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w stawce 23% w kwocie [...]zł, tj. w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2, podczas gdy organ I instancji powinien był ustalić wynagrodzenie w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 1, a zatem w oparciu o kryterium wartości przedmiotu sporu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Niniejsza sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W sprawie przedmiotem skargi jest zaś postanowienie wydane w przedmiocie przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Na tego rodzaju postanowienia przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Stosownie zaś do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. 2021 poz. 2117). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał Rozporządzenie z 16 sierpnia 2018r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2018 poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia. Na podstawie § 4 Rozporządzenia o kosztach prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Z kolei w § 6 wskazano, że: "1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Odpowiednie stosowanie do wynagrodzenia i kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisów Rozporządzenia o kosztach oznacza konieczność uwzględniania charakteru sprawy. Odpowiednie stosowanie oznacza również, że przez "wartość przedmiotu zaskarżenia", które to pojęcie nie występuje w postępowaniu podatkowym, należy rozumieć występującą w sprawie należność pieniężną (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., III SA/Wa 22/17). Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że Skarżący pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2023 roku, tj. w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna. Zasadnie organ podkreśla w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko zgodnie z którym w sprawach, których przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu podatku organ nie rozstrzyga merytorycznie sprawy zwrotu podatku, tj. nie rozstrzyga o zasadności zwrotu, bądź o braku podstaw do zwrotu podatku. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest bowiem wyłącznie kwestia dopuszczalności czasowego odroczenia wykonania zwrotu, bez przesądzania o istnieniu przesłanek materialnoprawnych uprawniających podatnika do uzyskania zwrotu. Postanowienie będące wynikiem postępowania zażaleniowego nie określa, ani nie ustala zobowiązania podatkowego, a jedynie przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, ma więc charakter proceduralny i nie ingeruje w meritum sprawy podatkowej. Jak wskazał organ Skarżący w zażaleniu na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2023r. kwestionował tylko i wyłącznie istnienie przesłanek odnoszących się do przedłużenia tego terminu. Natomiast nie podnosił zarzutów dotyczących materialnoprawnych podstaw samego zwrotu, jego zasadności, czy wysokości kwoty zwrotu, co jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem zaskarżenia było wyłącznie rozstrzygnięcie o charakterze proceduralnym, tj. legalność i zasadność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Zatem treść wniesionego zażalenia w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku koncentruje się wyłącznie na zakwestionowaniu przesłanek faktycznych i prawnych, na podstawie których organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego prawidłowo zostało ustalone w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o kosztach gdyż sprawa, w której Skarżący występował w roli tymczasowego pełnomocnika szczególnego - wbrew jego twierdzeniu - nie dotyczy należności pieniężnej w rozumieniu wyżej powołanego aktu prawnego. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a O.p., w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.